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Probleme bei der Überführung des Einzelunternehmens in die GmbH

Die Einbringung eines Einzelunternehmens in die GmbH entweder im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder im Wege der Ausgliederung ist unter den Voraussetzungen des § 20 UmwStG steuerneutral zu Buchwerten möglich. Obwohl es sich um eine im Vergleich zu den sonstigen Umwandlungsformen „einfache“ Konstellation handelt, treten in der Praxis immer wieder Probleme auf. Fehler bei der Umgestaltung führen oftmals zu Haftungsfällen. Drei Aspekte wollen wir herausstellen.

I. Antragserfordernis bei Rückbeziehung

Eine Rückbeziehung der Einbringung erfolgt lediglich auf Antrag. Der Gesetzgeber hat in § 20 Abs. 5 UmwStG nicht ausdrücklich geregelt, wer den Antrag stellen muss. Nach zutreffender hM ist der Antrag durch die übernehmende Gesellschaft bei dem für diese zuständigen Finanzamt zu stellen. Dem folgt auch die FinVerw. Wird kein Antrag gestellt oder bezieht sich dieser auf einen außerhalb des zulässigen Rückbeziehungszeitraums liegenden Stichtag, ist zwingend der Übergang des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums als Einbringungszeitpunkt zugrunde zu legen. Der BFH hat mit Urteil vom 19.12.2018 zur Antragstellung auf Rückbeziehung der Einbringung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG entschieden: 

  • Der Antrag ist von der übernehmenden Gesellschaft zu stellen. 
  • Der Antrag ist nicht fristgebunden. 
  • Der Antrag kann konkludent gestellt werden (zB durch Einreichung der Steuererklärung mit rückwirkendem Ansatz der überführten WG). 
  • Eine Änderung des einmal gestellten Antrags auf Rückbezug ist unzulässig. 

II. Entnahmen und Einlagen im Rückbezugszeitraum

Gem. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG gilt die Rückwirkung nach Satz 1 nicht für Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Die Vorschrift führt dazu, dass dem steuerlichen Übertragungsstichtag nachgelagerte Einlagen nicht als Einlagen in die übernehmende Gesellschaft gelten, sondern als Einlage in den eingebrachten Betrieb. Entnahmen sind entsprechend als den Einbringenden betreffende, betriebsfremde Verwendungen zu behandeln. Es handelt sich dagegen nicht um verdeckte Einlagen oder vGA der übernehmenden Gesellschaft. Entsprechend sind die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile um den sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergebenden Wert der Einlagen zu erhöhen oder um den Buchwert der Entnahmen zu vermindern. Bilanzmäßig werden diese Vorgänge über den Ansatz eines aktiven Korrekturpostens oder einen Schuldkorrekturposten abgebildet. 

Aus einer Zusammenschau des Rückwirkungsverbots gem. § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG mit der Buchwertschädlichkeit der Einbringung negativen BV gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ergibt sich folgendes Problem: Problematisch ist, ob es sich um die Einbringung negativen BV iSd. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG handelt, soweit der Buchwert der im Rückbeziehungszeitraum vorgenommenen Entnahmen saldiert mit dem Wert der getätigten Einlagen höher ist als der Buchwert des eingebrachten BV zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Beispiel: 
A gliedert sein Einzelunternehmen (Buchwert 100) zu Buchwerten mit Rückwirkung in eine GmbH aus. Nach dem Stichtag der Schlussbilanz und vor Eintragung der Ausgliederung in das Handelsregister entnimmt A ein WG zum Buchwert 120.

Die FinVerw vertritt die Auffassung, dass das eingebrachte BV auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums negativ werden kann. In diesem Fall soll eine Wertaufstockung notwendig sein, so dass die GmbH das BV mit mindestens 120 anzusetzen hat. Dies führt in dem Beispielsfall dazu, dass der Einbringende einen Einbringungsgewinn von 20 zu versteuern hätte und die Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile null betragen würden. Diese Auffassung ist zu Recht abzulehnen, da die Vorschrift des § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG keinen Einfluss auf den tatsächlichen Entnahmezeitpunkt hat, sondern lediglich eine Sonderregelung zur Einkommensermittlung darstellt. Maßgebend für die Beurteilung negativen BV nach § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG ist allein der Ausweis in der Steuerbilanz auf den Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags. Richtige Lösung des Beispielsfalls wäre, dass trotz der Überentnahmen im Rückbeziehungszeitraum ein Buchwertansatz iHv. 100 möglich sein muss. Die Überentnahmen führen lediglich zu negativen Anschaffungskosten der im Zuge der Einbringung neu erhaltenen Anteile iHv. - 20. Auch der BFH hat sich dieser Auffassung angeschlossen und erkennt iRv. § 17 EStG schon lange negative Anschaffungskosten an. Das FG Hessen hat das anders gesehen. Der BFH hingegen bleibt bei seiner Auffassung und hat das Urteil des FG Hessen aufgehoben.

III. Drittanfechtung bei Einbringung nach § 20 UmwStG: Recht und/oder Pflicht?

Grundsätzlich ist derjenige rechtbehelfsbefugt, an den der Steuerverwaltungsakt auch gerichtet ist. Hiervon macht die Rechtsprechung dann Ausnahme, wenn der Kläger eine eigene Rechtsverletzung durch an andere gerichtete Steuerbescheide geltend machen kann. Nach ständiger Rechtsprechung kann der Einbringende die Steuerfestsetzung der aufnehmenden KapG (Einbringung nach § 20 UmwStG) anfechten. Werden auf der Ebene der aufnehmenden KapG die Buchwerte fortgeführt, ergibt sich für den Einbringenden kein Einbringungsgewinn. Der Einbringende ist gem. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG an den von der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Wert des BV gebunden. Daraus folgt, dass wenn auf der Ebene der KapG – aus welchem Grund auch immer – die Buchwerte nicht fortgeführt werden, auf der Ebene des Einbringenden ein Einbringungsgewinn veranlagt wird. Dieser kann iR seiner Veranlagung gegen den Einbringungsgewinn nicht vorgehen. Andererseits besteht das Problem, dass die GmbH kein Rechtschutzbedürfnis hat gegen ihre Veranlagung – mit Ansatz aufgestockter Werte – vorzugehen, da die aufnehmende KapG hieraus keinen Nachteil ableiten kann. Im Gegenteil: Es wird erhöhtes AfA-Volumen geschaffen. 

Vor diesem Hintergrund geht die Rechtsprechung regelmäßig davon aus, dass der Einbringende gegen die Körperschaftsteuerveranlagung der aufnehmenden Gesellschaft vorgehen kann bzw. muss. Der Einbringende kann eine Überprüfung der Bewertung bei der aufnehmenden KapG nur durch das Rechtsbehelfsverfahren gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung der aufnehmenden KapG erreichen. Dies gilt auch bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen. Eine Klage gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, mit dem für die ehemaligen Mitunternehmer der eingebrachten Mitunternehmerschaft ein Veräußerungsgewinn aus einer Buchwertaufstockung nach Einbringung gem. § 20 UmwStG festgestellt wird, ist unzulässig. Soweit die Einbringenden eine abweichende Bewertung bei der KapG als übernehmende Gesellschaft begehren, können und müssen sie im Wege der Drittanfechtung unmittelbar gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung vorgehen. Diese wird dem Einbringenden idR auch gesondert persönlich bekanntgemacht.

Das Team Unternehmensteuerrecht bei STRECK MACK SCHWEDHELM freut sich darauf, bei der Überprüfung der Rechtsformwahl oder der Anpassung von Gesellschaftsverträgen sowohl unter gesellschaftsrechtlichen als auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten zu unterstützen. Bei uns gehen Steuerrecht und Gesellschaftsrecht oder Gesellschaftsrecht und Steuerrecht Hand in Hand.

Näheres zum Thema auch im Rahmen unseres Steuertalks am Mittwoch, den 12.4.2023 um 18:30 Uhr zu dem wir Sie gerne einladen.

Prof. Dr. Burkhard Binnewies
Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht
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