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I. Verlustnutzung durch Kommanditisten

In der Betriebsprüfung einer (GmbH & Co.) KG ist die Verlustnutzungbeschränkung des § 15a EStG ein Klassiker. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf danach weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb (zB aus einem Einzelunternehmen oder anderen Gesellschaften) noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten (zB solchen aus nichtselbständiger Arbeit oder Vermietung und Verpachtung) ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG).

Wichtigstes Streitthema mit dem Finanzamt ist regelmäßig die Qualifikation der Gesellschafterkonten. Weisen diese ein Guthaben aus, sind die Verluste des Kommanditisten in Höhe dieses Guthabens nur dann ausgleichsfähig, wenn das Konto als echtes Kapitalkonto anzusehen ist. Stellt das Gesellschafterkonto ein Darlehenskonto dar, kann das Guthaben bei der Verlustnutzung nicht berücksichtigt werden. Der Verlust wirkt sich dann (vereinfacht) beim Kommanditisten erst dann steuerlich aus, wenn die KG wieder Gewinne erzielt. Das ist insbesondere dann ärgerlich, wenn die Kommanditisten in Krisenzeiten ihre Gewinnanteile zum Wohle des Unternehmens stehen gelassen und damit dem Insolvenzrisiko ausgesetzt haben.

In den vergangenen Jahren war diese Problematik in vielen Unternehmen kein Thema. Verluste gab es nicht. Die Kapitalkontenstruktur spielte daher steuerlich keine große Rolle. Die KG-Verträge schlummerten in den Schubladen. Nun gilt es, sie wieder hervorzuholen und die KG fit zu machen für die Krise.

II. Kapitalkontenregelung

Maßgeblich für die Qualifikation der Kapitalkonten sind die dazu getroffenen gesellschaftsrechtlichen Regelungen zu den Gesellschafterkonten. Als Faustregel gilt: Werden die Kontoguthaben mit künftigen Verlusten verrechnet, stellt das Konto ein echtes Kapitalkonto dar. Ist das nicht der Fall, ist das Gesellschafterkonto ein – für den Verlustausgleich schädliches – Darlehenskonto (BFH vom 26.6.2007 IV R 29/06, BStBl. II 2008, 103; BMF vom 30.5.1997, BStBl. I, 627 Rz. 4).

Relevant ist dabei nicht nur, wie die laufenden Verluste verbucht werden. Stattdessen kommt es auch darauf an, wie die Konten beim Ausscheiden eines Gesellschafters behandelt werden. Um ein Kapitalkonto handelt es sich nach der Rechtsprechung auch dann, wenn das Konto im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht (vgl. etwa BFH vom 5.6.2002 I R 81/00, BStBl. II 2004, 344; FG Düsseldorf vom 10.4.2018 10 K 3782/14 F, rkr.).

III. Sondervergütungen

Überprüft werden sollten auch etwaige Sondervergütungen der Gesellschafter. Denn im Rahmen des § 15a EStG gilt ein Saldierungsverbot: Zu den Gewinnen, die dem Kommanditisten „aus seiner Beteiligung an der KG“ (§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG) zuzurechnen sind, also Gewinnen, die durch verrechenbare Verluste ausgeglichen werden können, zählen nur Gewinne aus dem Gesellschaftsvermögen. Nicht zu den Gewinnen, sondern zu den „anderen“ Einkünften iSv. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG gehören hingegen Sonderbetriebseinnahmen und Sondervergütungen, sofern diese Entgelte nicht als „Gewinnvoraus“ geschuldet werden. Solche Sonderbetriebsgewinne dürfen daher nicht um verrechenbare Verluste gemindert werden (sog. Saldierungsverbot, vgl. H 15a „Saldierung…“ EStH).

Als problematisch können sich daher insbesondere verzinsliche Gesellschafterkonten erweisen. Sie können zur Folge haben, dass der Zinsaufwand der KG aufgrund des § 15a EStG sich bei den Kommanditisten nicht auswirkt, während sie den auf sie entfallenden Zinsertrag des Sonderbetriebsvermögens zu versteuern haben. Dies gilt selbst dann, wenn die Zinsen an den Gesellschafter nicht ausgezahlt, sondern seinem Gesellschafterkonto gutgeschrieben werden. Letzteres ist in Krisenzeiten die Regel.

IV. Darlehen an die Gesellschafter

Schließlich sollten auch etwaige Darlehen der KG an ihre Gesellschafter überprüft werden. Die Darlehensgewährung einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter erfolgt nur dann im betrieblichen Interesse der Personengesellschaft, wenn sie aus Sicht der Gesellschaft zu marktüblichen Konditionen erfolgt (Verzinsung, Besicherung) oder marktunübliche Konditionen durch ein besonderes betriebliches Interesse der Gesellschaft an dem Verwendungszweck des Kredits bedingt sind (zB für die Errichtung einer Fabrikhalle durch den Gesellschafter, die der Gesellschaft zur Verfügung gestellt werden soll).

Erfolgt die Darlehensgewährung nicht aus betrieblichem Interesse der Gesellschaft, so stellt die Darlehensforderung gegenüber dem Gesellschafter zwar zivilrechtlich Gesellschaftsvermögen dar, gehört aber nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen. Die Darlehensgewährung stellt dann eine Entnahme dar, die allen Gesellschaftern nach Maßgabe ihres jeweiligen Anteils am Gesamthandsvermögen zuzurechnen ist. Sie mindert mithin das für die Verlustnutzung maßgebliche Kapitalkonto der Kommanditisten (vgl. dazu OFD Frankfurt vom 29.11.2017 S 2241a A – 005 – St 213, StEd 2018, 9).

V. Fazit

Wer “seine” KG auf eine (hoffentlich ausbleibende) Krise steuerlich optimal vorbereiten möchte, sollte die KG-Verträge, aber auch die sonstigen Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern einer sorgfältigen Prüfung unterziehen. Dabei gilt es, die Verträge anzupassen, bevor (!) die Verluste entstehen. Entdeckt erst der Betriebsprüfer, dass die Voraussetzungen des § 15a EStG vorliegen, ist es für eine Vertragsanpassung zu spät.