KlarTAXt - ­der Steuerblog

Bleiben Sie informiert über aktuelle Entwicklungen in steuer- und steuerstrafrechtlicher Gesetzgebung, Rechtsprechung und Literatur.

06.05.2020

Corona-Soforthilfezuschüsse: Strafbarkeitsrisiken für Steuerberater?

Bei der Beantragung von Corona-Soforthilfezuschüssen ist der Steuerberater häufig die erste Anlaufstelle des Mandanten. Die Vorbereitung und Stellung von Anträgen für Mandanten bildet aktuell einen Schwerpunkt der Steuerberaterpraxis. Einige Fragen dazu haben wir bereits in unserem Blog Eintrag vom 3.4.2020 beantwortet.

Nach den Vorgaben von Bund und Ländern soll über die Anträge schnell und unbürokratisch entschieden werden. Das bedeutet vor allem, dass die gemachten Angaben – abgesehen von Stichproben – derzeit nicht materiell überprüft werden. Trotzdem müssen die Angaben richtig und vollständig sein. Antragsformulare und Verwaltungsrichtlinien enthalten Hinweise auf eine Strafbarkeit wegen Subventionsbetrugs bei Falschangaben (§ 264 StGB). Bei vielen Steuerberatern herrscht angesichts dessen Verunsicherung, ob sie sich möglicherweise bei Unterstützung von Mandanten selbst strafbar machen können und welche Haftungsrisiken bestehen. Steuerberaterkammern berichten von entsprechenden Anfragen ihrer Mitglieder.

Welche strafrechtlichen Risiken und Haftungsgefahren im Bereich der Corona-Soforthilfe für den Steuerberater bestehen, erläutern wir in diesem Beitrag:

1. Ausgangspunkt für die Frage nach strafrechtlichen Risiken und Haftungsgefahren ist stets das materielle Recht und die Anspruchsberechtigung des Mandanten. Die Voraussetzungen für die Bewilligung von Corona-Soforthilfezuschüssen unterscheiden sich von Bundesland zu Bundesland, etwa bei den Betriebsgrößen oder den Maximalbeträgen der Zuschüsse. Hinzu kommt, dass die Zuschussvoraussetzungen laufend angepasst und aktualisiert werden. Des Weiteren sind unterschiedliche Haushaltsregime betroffen, da Zuschüsse teilweise aus Bundes- und teilweise aus Landesmitteln bereitgestellt werden, wenngleich die Vergabe einheitlich über die Länder erfolgt.

Die gemeinsame Schnittmenge aller Soforthilfe-Programme bildet die Beschränkung auf den inländischen unternehmerischen Bereich sowie das Erfordernis existenzbedrohender wirtschaftlicher Schwierigkeiten. Solche werden insbesondere bei Liquiditätsengpässen angenommen, die daraus resultieren, dass die krisenbedingt reduzierten Betriebseinnahmen nicht ausreichen, um die fortlaufenden Betriebsausgaben in den kommenden drei Monaten zu bezahlen. Die Soforthilfe-Programme der Länder erkennen darüber hinaus weitere Gründe als existenzgefährdend an (zB https://www.wirtschaft.nrw/nrw-soforthilfe-2020)

2. Wegen Subventionsbetrug macht sich ua. strafbar, wer einer für die Bewilligung einer Subvention zuständigen Stelle über subventionserhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 264 Abs. 1 Nr. 1 StGB) oder den Subventionsgeber über subventionserhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 264 Abs. 1 Nr. 3 StGB).

Die Corona-Soforthilfezuschüsse von Bund und Ländern sind solche Subventionen (§ 264 Abs. 8 StGB), da es sich um Leistungen aus öffentlichen Mitteln nach Bundes- bzw. Landesrecht an Betriebe oder Unternehmen handelt, die ohne marktmäßige Gegenleistung gewährt werden und der Förderung der Wirtschaft dienen. Damit ist der Anwendungsbereich des § 264 StGB grundsätzlich eröffnet.

Strafbar nach dieser Vorschrift ist aber nur eine Täuschung über „subventionserhebliche Tatsachen“. Die Subventionserheblichkeit der Tatsachen muss durch Gesetz oder auf Grund eines Gesetzes vom Subventionsgeber bezeichnet sein (§ 264 Abs. 9 Nr. 1 StGB) oder – sofern eine ausdrückliche Bezeichnung fehlt – sich aus dem Gesetz durch Auslegung entnehmen lassen (§ 264 Abs. 9 Nr. 2 StGB; BGH vom 22.8.2018 3 StR 357/17, BeckRS 2018, 37937). Erforderlich ist also zumindest ein mittelbarer Gesetzesbezug, wie ihn Rechtsverordnungen, Satzungen oder EU-Vorschriften vermitteln. Eine Bezeichnung in Verwaltungsrichtlinien wird indes nicht als ausreichend angesehen (BGH vom 8.10.2014 1 StR 114/14, wistra 2015, 21). Dies folgt aus dem Sinn und Zweck des Merkmals der Subventionserheblichkeit. Dieses soll sicherstellen, dass angesichts der zahlreichen normativen Rechtsbegriffe des Subventionsrechts sowohl die Vergabevoraussetzungen als auch etwaige Täuschungshandlungen möglichst klar erkennbar sind. Entscheidend ist dabei die Anbindung der Tatsache an eine gesetzliche Bestimmung und nicht etwa, ob die Tatsache als solche eine materielle Voraussetzung für die Bewilligung der Subvention ist (BGH vom 22.8.2018 3 StR 357/17, BeckRS 2018, 37937).

In den meisten Antragsformularen und Verwaltungsrichtlinien werden insbesondere die Person des Antragsstellers, die Anzahl der Vollzeitbeschäftigten sowie die Bezifferung des Liquiditätsengpasses als subventionserhebliche Tatsachen bezeichnet und mit der Strafdrohung des § 264 StGB verknüpft.

Ob dies für die erforderliche Gesetzesanbindung ausreicht, kann hinterfragt werden. Problematisch erscheint dies dort, wo die subventionserheblichen Tatsachen ausschließlich in den Verwaltungsrichtlinien oder Antragsformularen bezeichnet sind, ohne dass sich diese aus den Haushaltsgesetzen oder einer darauf erlassenen Rechtsverordnung ableiten lassen. Die im allgemeinen Subventionsgesetz des Bundes enthaltene Vorschrift des § 2 Abs. 1 SubvG ist jedenfalls nicht geeignet, einen Gesetzeszusammenhang herzustellen. Die Regelung richtet sich als reine Ordnungsvorschrift nur an den Subventionsgeber und konkretisiert, nach welchen Kriterien dieser die subventionserheblichen Tatsachen zu bezeichnen hat.

Es ist allerdings nicht ausgeschlossen, dass Staatsanwaltschaften und Instanzgerichte die Bezeichnung in Antragsformularen und Verwaltungsrichtlinien zukünftig als ausreichend erachten werden, so dass § 264 StGB eingreift. Sollte diese Vorschrift leerlaufen, bliebe immer noch eine Strafbarkeit nach dem allgemeinen Betrugstatbestand (§ 263 StGB) denkbar.

3. Für den Steuerberater ergeben sich vor diesem Hintergrund an zwei Stellen Einfallstore in die Strafbarkeit (siehe Tz. 4. und 5.).

4. Strafbarkeitsrisiken entstehen zunächst bei Stellung des Antrags für den Mandanten.

Strafbar ist ua., wer für einen anderen einen Antrag stellt und dabei unrichtige oder unvollständige Angaben macht (§ 264 Abs. 1 Nr. 1 StGB). Damit ist klargestellt, dass auch ein Berater zum Täter eines Subventionsbetrugs werden kann, wenn er den Antrag als Vertreter des Mandanten stellt und positiv weiß oder zumindest konkret für möglich hält, dass dieser Antrag auf unrichtigen Tatsachenangaben beruht. Darüber hinaus kennt der Subventionsbetrug sogar eine Strafbarkeit bei leichtfertigem Fehlverhalten (§ 264 Abs. 5 StGB). Wird der Berater als Vertreter des Mandanten im Außenverhältnis tätig, so kommt eine Strafbarkeit nach dieser Vorschrift bereits dann in Betracht, wenn er eine leicht erkennbare Fehlinformationen des Mandanten ungeprüft übernimmt und verwendet.

Unterstützt der Berater den Mandanten nur im Innenverhältnis, so gelten richtigerweise andere Maßstäbe. Das Tatbestandsmerkmal der unrichtigen Angaben „für einen anderen“ liegt dann nicht vor (CEFFINATO in MüKo-StGB, 3. Aufl., 2019, § 264 Rz. 49 nwN). In Betracht kommt nur eine Strafbarkeit wegen Beihilfe (§ 27 StGB). In diesem Bereich ist der Berater durch die Rechtsprechung zum sog. „berufstypischen“ Verhalten geschützt. Eine Strafbarkeit als Gehilfe setzt nach diesen Grundsätzen voraus, dass der Berater sichere Kenntnis von dem unredlichen Verhalten des Mandanten hat oder dessen unrichtige Angaben in anderer Weise besonders fördert (zuletzt in diesem Sinne bspw. FG Berlin-Brandenburg vom 6.3.2018 – 9 K 9306/12, Stbg 2019, 417 mit Nachweisen zur Rspr. des BGH).

Beraterhinweis: Übernimmt ein Steuerberater die Antragsstellung als Vertreter des Mandanten im Außenverhältnis, so sollte er besonders vorsichtig sein und die Angaben des Mandanten nicht unkritisch übernehmen. Erkennt er Unschlüssigkeiten, so sollte er intern nachfragen und die betreffenden Punkte ausräumen. Lassen sich die Ungereimtheiten nicht ausräumen, sollte der Berater von einer Antragstellung für den Mandanten Abstand nehmen.

Weniger risikoträchtig ist die Unterstützung im Innenverhältnis, bei der die Versendung des Antrags durch den Mandanten selbst erfolgt. Auch hier darf der Steuerberater nicht bewusst an unzutreffenden Anträgen mitwirken. Gegen den Vorwurf einer Beihilfe zur Tat des Mandanten oder den Vorwurf einer leichtfertigen Mitwirkung lassen sich aber Verteidigungseinwände erheben, soweit die Mitwirkung im Innenverhältnis erfolgte und keine bewusste Förderung der unrichtigen Angaben des Mandanten feststellbar ist.

Besondere Verunsicherung herrscht dort, wo Anträge ausschließlich digital und ohne Unterschrift eingereicht werden (wie zB in Hamburg). Hier wird von Kammern dazu geraten, bei eigenhändiger Versendung des Antrags als Berater eine schriftliche Bestätigung des Auftraggebers einzuholen und dadurch den Nachweis zu führen, dass man nur als „Erklärungsbote“ des Mandanten tätig geworden ist. Eine solche Bestätigung wird nicht schaden. Sie sollte den Berater aber nicht in falscher Sicherheit wiegen. Denn es ist rechtlich nicht geklärt, ob damit bereits eine Haftung als „Antragsteller“ im Sinne des Strafgesetzes ausscheidet oder ob auch in einer solchen Konstellation ein bedingter Vorsatz („konkret für möglich halten“) oder die Leichtfertigkeit hinsichtlich der Unrichtigkeit der „subventionserheblichen Tatsachen“ bereits ausreichen kann, um eine Strafbarkeit des Beraters zu begründen.

5. Weitere Strafbarkeitsrisiken bestehen, wenn der Steuerberater später erkennt, dass die Voraussetzungen für einen Soforthilfezuschuss im Zeitpunkt der Antragstellung nicht bestanden haben oder nachträglich weggefallen sind.

Strafbar macht sich auch, wer den Subventionsgeber pflichtwidrig über subventionserhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (§ 264 Abs. 1 Nr. 3 StGB). Nach hM handelt es sich bei dieser Variante um ein Sonderdelikt, das nur der „Subventionsnehmer“ begehen kann (HELLMANN in NK-StGB, 5. Aufl., 2017, § 264 Rz. 109). „Subventionsnehmer“ idS ist nicht nur der eigentliche Empfänger der Subvention, sondern auch derjenige, der für einen anderen eine Subvention beantragt (§ 2 Abs. 1 SubvG), also ggf. auch der Steuerberater.

Der Subventionsnehmer ist verpflichtet, dem Subventionsgeber unverzüglich alle Tatsachen mitzuteilen, die für einen Widerruf oder die Rückforderung einer Subvention erheblich sind (§ 3 Abs. 1 S. 1 SubvG). Der Umfang dieser Offenbarungspflicht ist nach zutreffender Ansicht allerdings auf die Fälle begrenzt, in denen als solche bezeichnete subventionserhebliche Tatsachen nachträglich entfallen oder sich als falsch herausstellen (WATTENBERG in Achenbach/Ransiek/Rönnau, Handbuch Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl., 2019, 2. Kapitel Rz. 62).

Auch der in den Angelegenheiten des Mandanten tätige Steuerberater kann nach dieser Vorschrift strafbewehrt zur Korrektur einer von ihm bearbeiteten Erklärung verpflichtet sein. Richtigerweise muss diese Unterlassensstrafbarkeit aber auf solche Konstellation beschränkt sein, in denen der Steuerberater zuvor im Außenverhältnis tätig war (DÖRN, wistra 1994, 215), also insbesondere die Fälle, in denen der Steuerberater erkennbar als Vertreter des Mandanten bei der Antragstellung aufgetreten ist.

Personen, die dadurch zum Subventionsnehmer geworden sind, dass sie für einen anderen den Antrag auf Subventionierung gestellt haben, trifft keine Mitteilungspflicht mehr, sobald sie ihre Tätigkeit beendet haben. Das gilt insb., wenn das Mandat auf die Antragstellung begrenzt war (HELLMANN in NK-StGB, 5. Aufl., 2017, § 264 Rz. 110). Ob Steuerberater, die als Vertreter für Mandanten Anträge eingereicht haben, sich auf diese Befreiung von der Berichtigungspflicht berufen können, erscheint aber vielfach fraglich. Denn soweit die Hilfestellung im Rahmen eines fortbestehenden Dauermandats erfolgte, wird es schwierig sein, die Mandatstätigkeit „aufzuspalten“ und sich rechtlich auf die Beendigung des Auftrags im Zusammenhang mit der Soforthilfe zu berufen.

Beraterhinweis: Die Situation birgt Zündstoff und kann zu Konflikten mit dem Mandanten führen. Der Berater sollte seinen Mandanten in jedem Fall über eine beabsichtigte Offenlegung informieren und das Vorgehen mit ihm abstimmen.

6. Ist ein unrichtiger oder unvollständiger Antrag eingereicht, steht dem Steuerberater regelmäßig nur ein kleines Zeitfenster offen, um Straffreiheit zu erlangen. Wenn der Berater freiwillig verhindert, dass die Subvention gewährt wird, zB indem er den Antrag vor Bewilligung der Soforthilfe zurücknimmt oder korrigiert, kann er einer Bestrafung entgehen (§ 264 Abs. 6 StGB).

Ist die Subvention bewilligt, sind nachträgliche Möglichkeiten der Strafbefreiung ausgeschlossen. Eine strafbefreiende Selbstanzeige wie etwa im Steuerstrafrecht (§ 371 AO) kennt das Subventionsstrafrecht nicht.

7. Erträge aus Straftaten unterliegen der Einziehung (§ 73 Abs. 1 StGB). Darunter fällt alles, was der Täter oder Teilnehmer aus der Straftat oder für sie erlangt hat. Auch Berater-Honorare sind einziehungsfähig, soweit sie auf die strafbare Mitwirkung an einem unrichtigen Soforthilfe-Antrags entfallen.

8. Schließlich kann sich der Steuerberater Schadensersatzansprüchen der Verwaltung ausgesetzt sehen. Zu Unrecht gewährte Soforthilfen an den Mandanten können ganz oder zum Teil vom Steuerberater zurückverlangt werden, wenn die Voraussetzungen für eine strafbare Beteiligung an einem Subventionsbetrug im Zusammenhang mit der Antragstellung gegeben sind (§§ 823 Abs. 2, 830 BGB iVm. § 264 StGB).

9. Der Vorwurf des § 264 StGB kann schließlich ein berufsrechtliches Verfahren auslösen (§ 89 StBerG).

10. Es bleibt abzuwarten, wie die konkrete Strafverfolgungspraxis aussehen wird. Festzuhalten ist, dass eine Anknüpfung an den Straftatbestand des § 264 StGB weitreichende Konsequenzen für den Berater haben kann – auch über den engeren strafrechtlichen Bereich hinaus. Gemessen an der Höhe der einzelnen Zuschüsse mögen die strafrechtlichen Folgen überschaubar erscheinen. Wird der Berater für eine Vielzahl von Mandanten tätig, kann der „Subventionsschaden“ indes ein beträchtliches Volumen erreichen. Vor diesem Hintergrund ist Steuerberatern dringend zu empfehlen, bei der Stellung von Soforthilfe-Anträgen risikobewusst vorzugehen und etwaige Folgen im Blick zu behalten.

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht
Partner

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht
Associate