Vorsicht bei der Einbringung von Sachgesamtheiten mit negativem Kapitalkonto

Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmer¬anteilen in eine Kapitalgesellschaft ist nach § 20 UmwStG grundsätzlich zum Buchwert möglich. Ist das steuerliche Eigenkapital der eingebrachten Sachgesamtheit negativ, sind jedoch insoweit die stillen Reserven aufzudecken (Wertaufstockung bis auf Null, § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG). Beim Einbringenden entsteht dann ein Einbringungsgewinn in Höhe des Aufstockungsbetrags (vgl. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG).

Umstritten war bislang, ob dies auch dann gilt, wenn der Einbringende mehrere Sachgesamtheiten einbringt, bei denen zwar das Eigenkapital zT negativ ist, in der Summe jedoch positives Eigenkapital übertragen wird.

Beispiel: A und B sind zur Hälfte an der GbR 1 und der GbR 2 beteiligt. Sie bringen die GbR-Beteiligungen nach § 20 UmwStG in eine GmbH ein. Die Kapitalkonten von A und B bei der GbR 1 sind positiv, die Kapitalkonten bei der GbR 2 negativ. Saldiert man die Kapitalkonten beider Gesellschaften, ist das Ergebnis sowohl für A als auch für B positiv.

Eine solche Saldierung lehnte der BFH mit Urteil vom 13.9.2018 (I R 19/16, DStR 2019, 321) ab. Stattdessen sei – so der BFH – jede nach § 24 UmwStG eingebrachte Sachgesamtheit separat zu betrachten. Bringt ein Steuerpflichtiger mehrere Sachgesamtheiten in die gleiche Kapitalgesellschaft ein, sind die stillen Reserven in der Sachgesamtheit mit negativem steuerlichen Kapitalkonto (im Beispiel: die Mitunternehmeranteile an der GbR 2) mithin selbst dann teilweise aufzudecken, wenn im Saldo positives steuerliches Eigenkapital auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

Dies ist insbesondere auch dann zu beachten, wenn ein Betrieb übertragen wird, zu dem Mitunternehmeranteile gehören. Die Mitunternehmeranteile sollen in dem Fall (nach mE zweifelhafter Ansicht) separat zu betrachten sein. Stille Reserven sind danach auch dann aufzudecken, wenn zwar das Kapitalkonto des Betriebs positiv, das Kapitalkonto bei einer der (Tochter-)Mitunternehmerschaften aber negativ ist (so etwa PATT in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 20 UmwStG Rz. 218 (Jan. 2017); WEISS, EStB 2019, 79). Die Finanzverwaltung dürfte das ebenso sehen (Tz. 20.12 UmwStE).

Lohnen kann es in solchen Fällen, die im Gesamthands¬vermögen vorhandenen Verbindlichkeiten genau zu untersuchen. Nicht fremdübliche Verbindlichkeiten der Gesamthand können nach der Rechtsprechung als Einlagen zu qualifizieren sein, die das Kapitalkonto erhöhen bzw. das negative Kapitalkonto mindern. Da das FG dies nicht geprüft hatte, verwies der BFH in seiner Entscheidung vom 13.9.2018 (I R 19/16, DStR 2019, 321) die Sache zurück.