Dienstbezüge von Mitgliedern der US-Streitkräfte im Inland steuerfrei?

1. Rechtlicher Rahmen 

Halten sich Soldaten oder Mitglieder des zivilen Gefolges der US-Streitkräfte nur in dieser Eigenschaft in Deutschland auf, fingiert Art. X Abs. 1 Satz 1 des NATO-Truppenstatus (NTS) einen Nichtwohnsitz im Inland mit der Folge, dass die US-Dienstbezüge nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen (sog. Nichtwohnsitz-Fiktion). Nach Rechtsprechung und Finanzverwaltung soll die Steuerbefreiung nur bei Bestehen eines Rückkehrwillens greifen. Ist der Aufenthalt im Inland auch privat motiviert, zB wegen Eheschließung mit einem deutschen Ehepartner, kann ein Rückkehrwille in die USA zu verneinen sein (siehe unseren Blogbeitrag vom 28.9.2021). Die Einkünfte unterliegen dann der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland. Maßgeblich ist stets das Gesamtbild des konkreten Falles. 

Soweit die Betroffenen in solchen Konstellationen nicht ausschließlich zum Zwecke der Dienstausübung in Deutschland ansässig geworden sind, weist Art. 19 Abs. 1 lit. b) bb) DBA USA 2008 das Besteuerungsrecht für die US-Dienstbezüge – abweichend vom Kassenstaatsprinzip – der Bundesrepublik Deutschland zu. Sonderregelungen gelten für sog. Altfälle, die bereits vor dem 29.8.1989 im Dienst der US-Army standen (vgl. Art. XVII Abs. 3 lit. b) des Änderungsprotokolls vom 1.6.2006). Diese fallen unter das DBA USA 1989, das eine umfassende Steuerbefreiung der US-Dienstbezüge in Deutschland vorsah. 

2. Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz 

Das FG Rheinland-Pfalz hat nun erstmals entschieden, dass Dienstbezüge von US-Soldaten gemäß Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS auch bei Ausschluss der Nichtwohnsitz-Fiktion von der Einkommensteuer befreit sind (Urteil vom 27.9.2022 3 K 1372/20). 

Der Entscheidung lag ein „klassischer“ Sachverhalt zugrunde: Der Kläger, ein US-amerikanischer Staatsangehöriger, war in den Streitjahren 2010 und 2011 mit einer deutschen Ehefrau verheiratet und lebte mit ihr in einer gemeinsamen Wohnung im Inland. Hier übte er eine Tätigkeit als Reservist der US-Streitkräfte aus. Die Einkünfte hieraus hatte er in Deutschland zunächst nicht versteuert bzw. später als steuerfreien Arbeitslohn deklariert. Er berief sich darauf, dem NTS zu unterfallen und deshalb nicht der Besteuerung im Inland zu unterliegen. Die Ehe mit einer deutschen Frau führe nicht zu einer Steuerpflicht, da er jederzeit versetzt werden könne und dieser Versetzung folgeleisten müsse. 2016 zog der Kläger mit seiner Frau zurück in die USA.  

Das Finanzamt folgte dem nicht und veranlagte den Arbeitslohn als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Das Finanzamt verneinte in den Streitjahren eine Rückkehrwillen in die USA.      

Das FG sah dies anders. Auf einen Rückkehrwillen käme es für die Steuerbefreiung gemäß Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS nicht an. Die Vorschrift lautet: 

Die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges sind in dem Aufnahmestaat von jeder Steuer auf Bezüge und Einkünfte befreit, die ihnen in ihrer Eigenschaft als derartige Mitglieder von dem Entsendestaat gezahlt werden …

Während der BFH in der Vorschrift einen bloßen Rückbezug auf die Nichtwohnsitz-Fiktion in Satz 1 erblickt und eine Steuerbefreiung demnach nur dann bejaht, wenn auch die Nichtwohnsitz-Fiktion gemäß Satz 1 einschlägig ist (BFH vom 23.2.2021 I B 55/20; vom 24.2.1988 I R 69/84, BStBl. II 1989, 290), bezieht das FG den Begriff „derartige Mitglieder“ nicht auf Satz 1, sondern auf den ersten Halbsatz von Satz 2 („Die Mitglieder einer Truppe oder eines zivilen Gefolges“). Damit entkoppelt das FG die Steuerbefreiung vom Vorliegen der Nichtwohnsitz-Fiktion („nur in dieser Eigenschaft in D aufhalten“) und misst ihr einen eigenständigen Regelungsgehalt bei. Die Begründung des FG:

•    Satz 1 und Satz 2 bildeten keine Einheit mit dem Zweck, die nach Satz 1 im Inland beschränkt Steuerpflichtigen von der Besteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu befreien.
•     Während sich der zweite Halbsatz von Satz 2 auf den Begriff „Mitglieder“ beschränke, stelle der erste Halbsatz weitergehend auf die „Mitglieder der Truppe oder eines zivilen Gefolges“ ab. Um einen Gleichlauf von persönlichem und sachlichem Anwendungsbereich zu gewährleisten, sei eine Inbezugnahme durch das Adjektiv „derartige“ erforderlich.   
•    Satz 1 und Satz 2 hätten unterschiedliche Anwendungsbereiche. Die Rechtsfolgen des Satzes 1 gingen insoweit über die des Satzes 2 hinaus, als durch die Nichtwohnsitz-Fiktion eine nicht lediglich auf inländische Einkünfte begrenzte Einkommensteuerpflicht vermieden werde.

Die Steuerbefreiung erfasst nicht nur gezahlten Sold, sondern auch sonstige Vergünstigungen, die aufgrund der Eigenschaft als Mitglied der US-Streitkräfte gewährt werden. 

Mit seiner Entscheidung weicht das FG nicht nur von seiner bisherigen Spruchpraxis ab, sondern bricht auch mit der jedenfalls seit 1988 herrschenden einheitlichen Auslegung von Art. X Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 NTS durch BFH, Finanzgerichte und Finanzverwaltung (zuerst BFH vom 24.2.1988 I R 69/84, BStBl. II 1989, 290; vom 3.3.2021 I R 35/19, BFH/NV 2021, 1354; FG Hessen vom 3.6.2019 3 K 534/16, EFG 2020, 966; BayLfSt vom 10.10.2019 S 1311.2.1-31/10 St32, BeckVerw 459057).   

3. Auswirkungen der Entscheidung 

Bei dieser Auslegung von Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS blieben die Dienstbezüge auch beim Progressionsvorbehalt außer Betracht. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG bezieht nur solche Einkünfte ein, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Abkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung in die Berechnung der Einkommensteuer stehen. Einen solchen Vorbehalt enthält das NTS jedoch nicht.  

4. Rechtspolitischer Kontext 

Die Sichtweise des FG entspricht im Ergebnis dem offiziellen Standpunkt der USA. Die US-Regierung interpretiert Art. X Abs. 1 NTS schon seit Langem als umfassende Steuerbefreiungsvorschrift und hat die abweichende Spruchpraxis der deutschen Finanzgerichte wiederholt gegenüber der Bundesregierung beanstandet.

5. Revision zugelassen 

Das FG hat die Revision des Finanzamts zugelassen und dem BFH die Rechtsfrage vorgelegt, ob die Steuerbefreiung gemäß Art. X Abs. 1 Satz 2 NTS erfordert, dass sich die Truppenmitglieder „nur in dieser Eigenschaft“ im Inland aufhalten (Az. I R 47/22). 

Beraterhinweis: Steuerberater sollten betroffene Mandanten auf die anhängige Revision hinweisen, die Verfahren offenhalten und ggf. das Ruhen des Verfahrens beantragen.