BFH versagt internen Darlehen zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art zur Refinanzierung wesentlicher Betriebsgrundlagen die Anerkennung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Minderungen des Betriebsvermögens eines Betriebs gewerblicher Art einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft (BgA) zugunsten des übrigen Vermögens seiner Trägerkörperschaft bei der Gewinnermittlung grundsätzlich nach den Regeln zu beurteilen, die für Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Alleingesellschafter gelten würden. Von diesem Grundsatz hat der BFH in seiner Entscheidung vom 10.12.2019 (BFH vom 10.12.2019, I R 24/17) eine weitere Ausnahme entwickelt und internen Darlehen zwischen Trägerkörperschaft und BgA zur Refinanzierung wesentlicher Betriebsgrundlagen die Anerkennung versagt.

Bei der Gewinnermittlung eines BgA wird fingiert, der BgA sei ein selbstständiges Steuerrechtssubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft deren Alleingesellschafterin. Daher sind (interne) Vereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und ihrem BgA bei der Gewinnermittlung grundsätzlich zu beachten, wenn die Vereinbarung - unterstellt, sie wäre zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden - auch bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wäre.

Eine Ausnahme hiervon gilt nach ständiger Rechtsprechung indessen für Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft ihren BgA mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind (BFH vom 14.3.1984 - I R 223/80, BStBl. II 1984, 496; vom 6.11.1985 - I R 272/81, BStBl. II 2001, 558). Derartige Vereinbarungen dürfen gemäß BFH nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde. Die zu vermeidende Begünstigung bestehe darin, dass die Trägerkörperschaft bei steuerrechtlicher Berücksichtigung den durch den BgA erzielten Gewinn mindern könnte und diesen in der Regel nicht versteuern müsste, während dies bei einem Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung der Fall sei.

Eine weitere Ausnahme hat der BFH nun in seiner Entscheidung vom 10.12.2019 erstmals höchstrichterlich bestätigt:
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kl.) war ein kommunaler Zweckverband, dem ein Kreis im Jahr 1999 die ihm nach dem Abfallwirtschaftsgesetz zugewiesenen hoheitlichen Aufgaben der Abfallentsorgung übertragen und eine von diesem errichtete Deponie inklusive der wesentlichen Bestandteile/Einrichtungen entgeltlich zur Verfügung gestellt hatte. Der Kläger nutzte die Deponie zunächst ausschließlich zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben, ab 2001 auch für gewerbliche Einlagerungen im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art "Gewerbeservice". Wegen geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen entschied sich der Kläger schließlich, die in seinem Eigentum stehenden und aus Eigenmitteln finanzierten Deponieanlagen (immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) mit Wirkung vom 1.1.2006 im Wege einer Einlage auf den BgA zu übertragen. Die Einlage wurde zu 20 % als (unentgeltliche) Einlage von Eigenkapital (Einlage gegen Kapitalrücklage) und zu 80 % auf der Grundlage eines sog. internen und mit 4 % verzinslichen Darlehens als entgeltliche Vermögensübertragung qualifiziert.

Mit seinen Steuererklärungen machte der Kläger für den BgA Zinsen als Betriebsausgaben nur insoweit geltend, als diese auf einen Fremdkapitalanteil von 70 % entfielen. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Deponie als wesentliche Betriebsgrundlage notwendiges Betriebsvermögen des BgA geworden und daher bei dem BgA zu aktivieren sei. Die Aufteilung in eine "Einlage mit Eigenkapitalcharakter" und eine "Einlage mit Darlehenscharakter" sei nicht möglich. Im Umfang der als Betriebsausgaben berücksichtigten Darlehenszinsen lägen vGA vor. Das FG hingegen folgte der Auffassung des Klägers und hob die entsprechenden Bescheide insoweit auf.  

Die dagegen gerichtete Revision des FA war erfolgreich. Die bisherige Rechtsprechung, wonach interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA steuerrechtlich unbeachtlich seien, sei laut BFH - entgegen der Rechtsauffassung des FG - sinngemäß auch auf interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart worden seien. Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf der internen Darlehensvereinbarung beruhe, sei die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung somit wie eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu behandeln.

Beraterhinweis:
Die Entscheidung des BFH ist nicht völlig überraschend. Zwar hatte der Senat die Rechtsfrage bei internen Darlehen zwischen Trägerkörperschaft und BgA bisher offengelassen. Er hatte aber bereits in seinem Urteil vom 24.4.2002 (BFH vom 24.4.2002 I R 20/01, BStBl. II 2003, 412) angedeutet, dass die Erwägungen, die seiner bisherigen Rechtsprechung zu Miet- und Pachtzahlungen für die Überlassung der Trägerkörperschaft gehörender wesentlicher Betriebsgrundlagen an einen BgA zugrunde liegen, "dafür sprechen könnten", in vergleichbaren Konstellationen auch sog. internen Darlehen die Anerkennung zu versagen. 
Nun besteht insoweit Gewissheit. Betroffenen öffentlich-rechtlichen Körperschaften ist zu empfehlen, ihre Finanzierungsstrukturen umgehend zu überprüfen und ggf. anzupassen, um verdeckte Gewinnausschüttungen zu vermeiden.