Unentgeltliche Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen im Kontext der erweiterten Gewerbesteuerkürzung

Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erweist sich in der Praxis als streitanfällig und ist daher regelmäßig Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung: Nachdem die letzten BFH-Entscheidungen die restriktive Auslegung der Norm durch die Finanzbehörden im Wesentlichen bestätigt hatten, hat der III. Senat des BFH mit einem jüngst veröffentlichten Urteil vom 28.11.2019 (III R 34/17, Ubg 2020, 301 m. Anm. SCHÜLLER/CREMERS) aus Sicht der Steuerpflichtigen eine erfreuliche Entscheidung getroffen. 

Kapitalgesellschaften sowie gewerbliche (oder gewerblich geprägte) Personengesellschaften kommen auf Antrag gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in den Genuss der erweiterten Gewerbesteuerkürzung, wenn sie – neben den explizit erlaubten, aber nicht begünstigten Nebentätigkeiten – ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen (privilegierte Haupttätigkeit): In diesem Fall wird der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) um den Teil gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dadurch lässt sich eine vollständige Gewerbesteuerentlastung erreichen.

Ein „Dauerbrenner“ hierbei sind Betriebsvorrichtungen. Ihre Mitvermietung kann dazu führen, dass nicht mehr ausschließlich eigener Grundbesitz, sondern daneben noch andere Gegenstände vermietet werden. Ein Verstoß gegen das – absolut wirkende  – Ausschließlichkeitsgebot führt zur vollständigen Versagung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung. Ein Lichtblick im Umgang mit der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen ist das Urteil des III. Senats des BFH vom 28.11.2019.

Hilfreich ist zum einen die – zutreffende – Klarstellung des BFH, dass es für die Annahme „eigenen Grundbesitzes“ im Rahmen von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entscheidend auf das wirtschaftliche Eigentum der antragstellenden Gesellschaft hinsichtlich des Grundbesitzes ankommt. Zivilrechtliches Eigentum ist nicht notwendig. Hiervon profitieren z.B. solche Grundstücksunternehmen, die über Teileigentum (Teilerbbaurecht, § 30 WEG) verfügen und dieses vermieten. 

Zum anderen erteilt der III. Senat der weit verbreiteten Ansicht eine Abfuhr, dass wesentliche Bestandteile des Grundbesitzes zwingend und gleichsam automatisch kürzungsschädlich mitvermietet werden. Der Abschluss eines Kaufvertrags über eine Betriebsvorrichtung, die wesentlicher Bestandteil des Grundstücks ist, ist möglich und wirksam. Gleiches gilt für eine Vereinbarung, eine fest mit dem Grundstück verbundene Betriebsvorrichtung nicht mitzuvermieten; der mietvertragliche Ausschluss der Vermietung von nicht sonderrechtsfähigen Betriebsvorrichtungen im Vertrag über die Vermietung von Grundbesitz ist zivilrechtlich wirksam, steuerrechtlich zu beachten und idR. kein Scheingeschäft iSv. § 41 Abs. 2 AO.

Praxishinweis: Die betreffende Entscheidung macht deutlich, worauf es im Rahmen von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ankommt: nicht die Tätigkeit (Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen) als solche ist kürzungsschädlich, sondern die daraus erzielten Erträge. Nutzt der Mieter also nicht nur fremden Grundbesitz, sondern auch fremde Betriebsvorrichtungen, ist sorgfältig zu prüfen, ob der Mieter für die Nutzung der Betriebsvorrichtungen – neben der Miete für den Grundbesitz – ein weiteres gesondertes Entgelt an den Vermieter entrichtet. Wurden die Betriebsvorrichtungen bei Abschluss des Mietvertrags gegen Entgelt an den Mieter veräußert oder von diesem angeschafft bzw. hergestellt, werden die Beteiligten regelmäßig kein weiteres Entgelt für eine Nutzungsüberlassung vereinbaren, mit der Folge, dass der Vermieter keine kürzungsschädlichen Erträge erzielt, selbst wenn die Betriebsvorrichtungen in seinem Eigentum stehen. In diesem Fall erzielt die grundbesitzende Gesellschaft ausschließlich privilegierte Erträge aus der reinen Grundbesitzverwaltung und -nutzung; die erweiterte Gewerbesteuerkürzung wäre uE. zu gewähren.

Kommt hingegen eine unentgeltliche Mitüberlassung von Betriebsvorrichtungen und deren mietvertragliche Ausklammerung nicht in Betracht, kann die Versagung der erweiterten Kürzung uU auch dadurch vermieden werden, dass die schädliche Aktivität der entgeltlichen Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen (präventiv) auf eine andere Gesellschaft ausgelagert wird.

Weiterführende Literatur: SCHÜLLER/CREMERS, Anmerkung zum Urteil des BFH v. 28.11.2019 III R 34/17, Ubg 2020, 304-306.