Ferienimmobilie: Keine Nutzung, keine VGA!

Ferienimmobilien in Spanien, die durch spanische Kapitalgesellschaften gehalten werden, waren in den letzten Jahren immer wieder Gegenstand gerichtlicher Entscheidungen. Sind die Gesellschafter im Inland ansässig und nutzen die Immobilie ohne angemessenes Entgelt, stellt die Nutzung unstreitig eine verdeckte Gewinnausschüttung, also Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei dem im Inland ansässigen Gesellschafter dar. 

Insgesamt können sich folgende steuerrechtliche Konsequenzen aus deutscher Sicht ergeben: 

• In der Regel sind die Immobilien oder andere Wirtschaftsgüter Segel- oder Motorboote durch die im Inland ansässigen Gesellschafter finanziert. Erwirbt die Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts das Wirtschaftsgut, stellt die Finanzierung durch die im Inland ansässigen Gesellschafter eine Einlage in das Vermögen der ausländischen Kapitalgesellschaft dar, unabhängig davon, ob das Geld zunächst in das Vermögen der Kapitalgesellschaft eingezahlt oder direkt an den Veräußerer oder Erbauer des Wirtschaftsguts gezahlt wird. Die im Inland ansässigen Gesellschafter haben entsprechende Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft iSv. § 17 EStG. 
• In der Regel ist die Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts im Inland nicht steuerpflichtig. Da die – wenigen – für die Geschäftsführung erforderlichen Geschäfte in der Regel in der Zeit des Aufenthalts im Ausland getätigt werden, hat die Gesellschaft im Normalfall den Ort der Geschäftsleitung nicht in Deutschland. In den meisten Fällen ist es für die deutsche Finanzverwaltung auch wenig attraktiv hierüber zu streiten, da die Gesellschaften typischerweise keine Einnahmen erzielen. 
• Nutzen die im Inland ansässigen Gesellschafter das Wirtschaftsgut unentgeltlich oder zu einem nicht angemessenen Entgelt, führt dies in der Regel zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Form der verdeckten Gewinnausschüttung. Die Höhe wird in der Regel nach dem der ausländischen Kapitalgesellschaft entstandenen Aufwand zzgl. Kapitalverzinsung zzgl. Gewinnaufschlag bemessen. 
• Werden die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft veräußert, greift in der Regel § 17 EStG, da die Anteile im Privatvermögen gehalten werden und die inländischen Gesellschafter regelmäßig mit mind. 1 % am Stamm- oder Grundkapital der Gesellschaft beteiligt sind. 
• Wird die ausländische Kapitalgesellschaft liquidiert, wird die Liquidationsauskehrung (auch zB im Wege der Sachauskehrung durch Übertragung des Wirtschaftsguts unmittelbar auf die inländischen Gesellschafter) nach den allgemeinen Grundsätzen besteuert. 

Mit Entscheidung vom 1.10.2024 hat der BFH (VIII R 4/21) erfreulich klargestellt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht bereits dann angenommen werden kann, wenn nur eine Abstrakte Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsguts durch die im Inland ansässigen Gesellschafter gegeben ist. Das Finanzamt muss für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung die konkrete Nutzungsmöglichkeit nachweisen: 

Eine verdeckte Gewinnausschüttung iSv. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt auf der Ebene der Gesellschafter vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und ihre Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. 

Ein Vermögensvorteil liegt beim Gesellschafter vor, wenn dieser über ein bestimmtes, messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen kann. 

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist beim Gesellschafter zu erfassen, sobald ihm der Vermögensvorteil zufließt. 

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht oder nicht so zugewandt hätte. Daraus ergibt sich für die vorliegende Sachverhaltskonstellation:

• Die bloß tatsächliche Möglichkeit, auf ein betriebliches Wirtschaftsgut der Kapitalgesellschaft zugreifen zu können, um dieses auch privat zu nutzen, führt für sich genommen beim Gesellschafter noch nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. 
• Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann anzunehmen sein, wenn die Gesellschafter ihrem Gesellschafter ein betriebliches Wirtschaftsgut unentgeltlich oder verbilligt zur privaten Nutzung überlassen hat. Das Vorhalten zur privaten Nutzung reicht aus. Der Vorteil des Gesellschafters liegt in der Möglichkeit der privaten Nutzung, auf eine tatsächliche Nutzung kommt es nicht an. 

Für Ferienimmobilien folgt daraus: 

• Wird eine Ferienimmobilie durch die ausländische Kapitalgesellschaft für die im Inland ansässigen Gesellschafter vorgehalten zur privaten Nutzung ist der Jahresmietwert bei den inländischen Gesellschaftern als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Die Bemessung der Höhe erfolgt regelmäßig durch den der Gesellschaft entstandenen Aufwand zzgl. Kapitalverzinsung zzgl. Gewinnaufschlag. Ob die Immobilie im konkreten Veranlagungszeitraum durch die Gesellschafter tatsächlich genutzt wurde, ist unerheblich. 
• Die Finanzverwaltung trägt die Darlegungs- und Beweislast dafür, dass die Immobilie zur privaten Nutzung durch die im Inland ansässigen Gesellschafter vorgehalten wird. Hierzu bedarf es zumindest der Feststellung tatsächlicher Anhaltspunkte (Indiztatsachen), die ein hinreichend sicheren Schluss hierauf erlauben. 
• Steht – wie im entschiedenen Fall – lediglich fest, dass die zum Verkauf stehende Immobilie anlässlich von Verkaufsbemühungen aufgesucht wird, belegt dies nicht das Vorhalten der Immobilie zur privaten Nutzung der Gesellschafter (BFH vom 1.10.2024 VIII R 4/21, Tz. 31 ff.).