Einbringungen richtig verbuchen - UmwStE 2025

Einbringungen von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG sind von überragender praktischer Bedeutung. Sie gelingen nur, wenn dem Einbringenden eine „Gegenleistung“ für den eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gewährt wird. Diese Gegenleistung besteht in der Einräumung einer Mitunternehmerstellung in der aufnehmenden Personengesellschaft („Gewährung von Gesellschaftsrechten“). An der korrekten Verbuchung dieses Vorgangs entzünden sich immer wieder Streitigkeiten zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen.

Wir beleuchten das Kriterium der „Gewährung von Gesellschaftsrechten“ nach dem neuen Umwandlungssteuererlass (BMF vom 2.1.2025 IV C 2 S 1978/00035/020/040).

I. Wie gehabt: Ausschließliche Verbuchung auf dem Festkapitalkonto

Die Einräumung einer Mitunternehmerstellung zeigt sich dadurch, dass der Wert des eingebrachten Betriebsvermögens dem Kapitalkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird, welches nach dem Gesellschaftsvertrag die Beteiligung repräsentiert. Im Fall eines Mehrkontenmodells wird dieses Konto üblicherweise als Kapitalkonto I oder als Festkapitalkonto bezeichnet. Diese Voraussetzung war bereits im „alten“ Umwandlungssteuererlass aus dem Jahr 2011 enthalten und findet sich – sprachlich etwas präzisiert – ebenfalls in der Neufassung (vgl. UmwStE 2011, Rz. 24.07 sowie UmwStE 2025, Rz. 24.07).

II. Erwartbare Neuerung: Ausschließliche Verbuchung auf variablem Kapitalkonto

Im Vergleich zur Altfassung findet sich im neuen Erlass eine „erwartbare Neuerung“: Die ausschließliche Verbuchung auf einem variablen Kapitalkonto (bspw. dem Kapitalkonto II) oder auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto führt nicht zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten (UmwStE 2025 Rz. 24.07).

Der alte Erlass betrachtete die Verbuchung auf einem variablen Kapitalkonto oder einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalkonto noch als unschädlich (UmwStE 2011, Rz. 24.07). Die inzwischen geänderte Auffassung der Finanzverwaltung ist auf die Rechtsprechung des BFH zurückzuführen (BFH vom 29.7.2015 IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593; vom 4.2.2016 IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607; vom 23.3.2023 IV R 2/20, BStBl. II 2023, 999). Überraschend sind die Ausführungen im neuen Erlass nicht: Schon im Jahr 2016 gab die Finanzverwaltung zu erkennen, dass sie dem BFH in diesem Punkte folgt (BMF vom 26.7.2016 IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBl. I 2016, 684).

III. Verpasste Klarstellung: Nur teilweise Verbuchung auf dem Festkapitalkonto

Zu Konstellationen, in denen teilweise auf dem Festkapitalkonto und teilweise auf einem variablen Kapitalkonto verbucht wird, enthält der neue Erlass keine Ausführungen.

Der alte Erlass führte hierzu noch aus, dass „die teilweise Buchung auf einem Kapitalkonto und auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto […] für die Anwendung des § 24 UmwStG ebenso unschädlich wie die ausschließliche Buchung auf einem variablen Kapitalkonto“ ist (UmwStE 2011 Rz. 24.07). Diese Passage bezeichnete das BMF später infolge der BFH-Rechtsprechung aus den Jahren 2015 und 2016 insgesamt als „überholt“ (BMF vom 26.7.2016 IV C 6 - S 2178/09/10001, BStBl. I 2016, 684).

Schon damals dürfte es sich um eine bloße Ungenauigkeit gehandelt haben, da sich der BFH nur gegen die ausschließliche Verbuchung auf dem Kapitalkonto II gewendet hatte. Eine klare Positionierung gegen die teilweise Verbuchung auf dem Festkapitalkonto lässt sich den damaligen Urteilen nicht entnehmen (BFH IV R 15/14, aaO; IV R 46/12, aaO). Inzwischen hat der BFH ausdrücklich bestätigt, dass eine Einbringung gegen Gewährung ausschließlich von Gesellschaftsrechten auch dann vorliegt, wenn der eingebrachte Wert des Betriebsvermögens teilweise dem Festkapitalkonto und daneben einem anderen Gesellschafterkonto mit gesellschaftsrechtlichem Kapitalcharakter (variables Kapitalkonto oder Kapitalkonto II) gutgeschrieben wird (BFH vom 23.3.2023 IV R 27/19, BStBl. II 2023, 1112, Rz. 25 ff.; vom 1.2.2024 IV R 9/20, BFH/NV 2024, 625, Rz. 65 mwN).

Abgesehen von der überschießenden Formulierung des BMF aus dem Jahr 2016 (siehe oben) spricht alles dafür, dass bei nur teilweise Verbuchung auf dem Festkapitalkonto Gesellschaftsrechte iSv. § 24 UmwStG gewährt werden. Die Passage im neuen Erlass ist vom generellen Willen getragen, der aktuellen BFH-Rechtsprechung Rechnung zu tragen. Das Urteil vom 23.3.2023 (IV R 27/19, aaO) wird dort in Bezug genommen (UmwStE 2025, Rz. 24.07). Zudem entspricht die aktuelle Rechtsprechung in diesem Punkt der ursprünglichen Auffassung des BMF (UmwStE 2011, Rz. 24.07; BMF vom 11.7.2011 IV C 6 – S 2178/09/10001 BStBl. I 2011, 713 unter 2.a).

Eine ausdrückliche Klarstellung wäre dennoch wünschenswert gewesen. Die Bundessteuerberaterkammer hatte dies bereits frühzeitig gefordert und einen Formulierungsvorschlag unterbreitet (Stellungnahme der BStBK vom 6.12.2023, S. 11 f.). Diese Gelegenheit hat das BMF im aktuellen Erlass nicht wahrgenommen.

IV. Echte Neuerung: 25 %-Grenze bei Einbringung gegen Mischentgelt

Schließlich findet sich eine „echte Neuerung“: Die Einbringung gegen ein Mischentgelt, dh. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Ausgleichsleistungen, ist nunmehr auf Antrag zu Buchwerten möglich (UmwStE 2025, Rz. 24.07). Voraussetzung hierfür ist, dass der gemeine Wert der sonstigen Ausgleichsleistungen nicht mehr beträgt als

• 25 Prozent des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder
• € 500.000,--, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (vgl. § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG).

Der alte Erlass sah noch eine Aufteilung entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Teilleistungen zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens vor (UmwStE 2011, Rz. 24.07).