Veräußerungsgewinn (auch) bei teilentgeltlichen Grundstücksübertragungen

In seinem jüngst veröffentlichten Urteil vom 11.3.2025 (IX R 17/24) bestätigt der IX. Senat des BFH, dass ein (steuerpflichtiger) Veräußerungsgewinn auch bei teilentgeltlichen privaten Veräußerungsgeschäften vorliegen kann. Dies gelte sogar dann, wenn der Veräußerungspreis unter den (historischen) Anschaffungskosten liege. Die Entscheidung ist in der Praxis insbesondere dann relevant, wenn bspw. im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Wirtschaftsgüter (zu) günstig übertragen werden.

I. Hintergrund: Veräußerungsgewinn bei teilentgeltlichen Übertragungen

Überträgt ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut gegen ein Entgelt, das niedriger ist als dessen Verkehrswert, liegt ertragsteuerlich eine teilentgeltliche Übertragung vor. Für die Berechnung des Veräußerungsgewinns kommt es nach bisheriger Rechtsprechung des BFH darauf an, ob es sich beim veräußerten Wirtschaftsgut um Privat- oder Betriebsvermögen handelt.

1. Bei einem Wirtschaftsgut des (steuerverstrickten) Privatvermögens (zB Immobilien), ist nach bisheriger ständiger Rechtsprechung des BFH (zB BFH vom 29.6.2011 IX R 63/10, BStBl. II 2011, 873) die teilentgeltliche Übertragung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufzuteilen (sog. strenge Trennungstheorie). Maßgebend ist das Verhältnis der Gegenleistung zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts („Entgeltlichkeitsquote“). Sodann werden die Anschaffungskosten nach dieser Quote zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil aufgeteilt und der entgeltliche Teil vom Veräußerungspreis abgezogen.
2. Hingegen wendet der IV. Senat des BFH (vom 19.9.2012 IV R 11/12, DStR 2012, 2051) im Anwendungsbereich von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die sog. modifizierte Trennungstheorie an. Der Entscheidungsfall betraf die teilentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens unter Beteiligung von Mitunternehmerschaften. Wie bei der strengen Trennungstheorie ist das Rechtsgeschäft zunächst in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Anschaffungskosten sind jedoch – anders als bei der strengen Trennungstheorie – bis zur Höhe des Entgelts dem entgeltlichen Teil zuzuordnen, im Übrigen dem unentgeltlichen Teil. Demnach realisiert der Steuerpflichtige keinen Gewinn, soweit das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt.
3. Hinsichtlich der teilentgeltlichen Übertragung von wesentlichen Beteiligungen gemäß § 17 EStG, mithin von Privatvermögen, folgte der IX. Senat des BFH (vom 12.12.2023 IX R 15/23) der Auffassung des IV. Senats nicht und wendete die modifizierte Trennungstheorie nicht an.

II. Entscheidung des BFH vom 11.3.2025

In seinem Urteil vom 11.3.2025 lehnte der IX. Senat des BFH nunmehr die modifizierte Trennungstheorie auch mit Blick auf private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG ab. Bei der teilentgeltlichen Übertragung eines bebauten Grundstücks des Privatvermögens innerhalb der „Spekulationsfrist“ sei die strenge Trennungstheorie zugrunde zu legen:

1. Dies folge aus dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG. Die Vorschrift unterscheidet zwischen einer voll entgeltlichen und einer voll unentgeltlichen Übertragung. Eine Veräußerung liege nur hinsichtlich des voll entgeltlichen Teils vor.
2. Mit der Aufteilung in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil werde kein fiktiver Sachverhalt besteuert. Es handele sich vielmehr um ein Hilfsmittel, mit dem die Rechtsfolgen beschrieben würden, die das Gesetz an den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt knüpfe.
3. Etwas anderes ergebe sich nicht daraus, dass im Streitfall das Entgelt geringer war als die (gesamten) Anschaffungskosten und der Kläger daher im Ergebnis weniger erhalten habe als seine Anschaffungskosten. Denn bezogen auf den entgeltlichen Teil habe der Kläger im Streitfall einen Wertzuwachs erzielt. Dieser sei deshalb nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu besteuern.

Beraterhinweis

1. Mit dem Urteil vom 11.3.2025 stellt der IX. Senat des BFH klar, dass die strenge Trennungstheorie auch für private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG gilt. Der modifizierten Trennungstheorie des IV. Senats schloss sich der IX. Senat nicht an. Dies entspricht der überwiegenden Auffassung in der Literatur.
2. Die strenge Trennungstheorie hat zur Folge, dass (auch) bei teilentgeltlichen Übertragungen steuerverstrickter Wirtschaftsgüter grundsätzlich ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entsteht. Für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens (insb. Immobilien) wirkt sich dies vor allem im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge aus, wenn der Erbe ein (Teil-)Entgelt leistet, indem er bspw. – wie im Entscheidungsfall des BFH – Verbindlichkeiten des Erblassers übernimmt, die niedriger sind als der Verkehrswert.