Personenbezogene Kapitalrücklagen auch ohne Satzungsregelung wirksam

Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG gelten Werterhöhungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft beteiligte natürliche Person durch die Leistung einer anderen Person an die Gesellschaft erlangt, als Schenkung. Die Vorschrift ist ausufernd verfasst und streitanfällig. Zuletzt hatte der BFH die Lage aus Sicht der Steuerpflichtigen weiter verschärft, indem er dem Erfordernis eines subjektiven Tatbestands (Zuwendungsbewusstseins) eine Absage erteilt hat (BFH vom 10.4.2024 II R 22/21 und II R 23/21 – dazu unser Newsletter vom 24.10.2024).

Ein von Streck Mack Schwedhelm erstrittener Aussetzungsbeschluss des BFH trägt nun zu einer begrüßenswerten Einschränkung des Tatbestands des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG bei. Im Mittelpunkt steht eine besonders praxisrelevante Fallkonstellation: disquotale Einlagen in Kapitalgesellschaften.

Was sind disquotale Einlagen?

Eine disquotale Einlage liegt vor, wenn Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Einlagen nicht entsprechend ihrer Beteiligungsquote leisten. Solche disquotalen Einlagen sind grundsätzlich geeignet, zu einer steuerbaren Werterhöhung im Sinne des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu führen, weil sich durch eine solche Leistung auch der Wert der Anteile der anderen, nicht einlegenden Gesellschafter um den Betrag erhöht, der dem Einlagewert bezogen auf die jeweilige Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht.

Vermeidung von Schenkungsteuer durch personenbezogene Kapitalrücklage

Um den Eintritt einer Wertsteigerung bei den übrigen Gesellschaftern zu vermeiden, kommt in der Gestaltungspraxis u.a. in Betracht, die Einlage dem einlegenden Gesellschafter über eine personengebundene Kapitalrücklage zuzuordnen.

Bislang war jedoch ungeklärt, ob eine solche Zuordnung zwingend in der Satzung verankert sein muss oder ob eine schuldrechtliche Vereinbarung unter den Gesellschaftern genügt.

BFH: Satzungsmäßige Grundlage nicht erforderlich

Der BFH hat nun im AdV-Verfahren entschieden, dass es einer satzungsmäßigen Grundlage für die personenbezogene Zuordnung nicht bedarf. Schuldrechtliche Vereinbarungen genügen. Im Streitfall haben die Gesellschafter entsprechende Gesellschafterbeschlüsse gefasst und in den Jahresabschlüssen der Gesellschaft die einzelnen in die Kapitalrücklage eingestellten Beträge den Gesellschaftern individuell und der Höhe nach zugewiesen. Der Feststellung des Jahresabschlusses kommt insoweit die Bedeutung einer Verbindlicherklärung der Bilanz sowohl im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft als auch im Verhältnis der Gesellschafter untereinander zu.

Bewertung und Praxisfolgen

Die mit der Entscheidung verbundene Einschränkung des Tatbestands von § 7 Abs. 8 ErbStG ist ausdrücklich zu begrüßen. Insbesondere überzeugt es nicht, die Besteuerung an gesellschaftsrechtlichen Schutzzwecken auszurichten. Eine satzungsmäßige Regelung mag einem möglichen Erwerber eines Gesellschaftsanteils verdeutlichen, dass die ihm als Gesellschaftsvermögen anteilig zustehende Kapitalrücklage mit einem Rückzahlungsanspruch belastet ist. Dies ändert jedoch nichts daran, dass im Zeitpunkt der Einlageleistung zwischen allen Gesellschaftern feststand, dass die Einlage nur dem jeweils Leistenden zusteht.

Bei der Gestaltung moderner GmbH-Satzungen sollten personengebundene Kapitalrücklagen gleichwohl, allein sicherheitshalber und aus Klarstellungsgründen, berücksichtigt werden.