Neues zur personenbezogenen Kapitalrücklage

In der Praxis ist gelegentlich erforderlich, dass Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Einlagen leisten, die nicht ihrer Beteiligungsquote entsprechen (sog. disquotale Einlagen). Damit der überquotale geleistete Betrag bei einer späteren Rückgewähr wieder zugunsten des Gesellschafters berücksichtigt wird, ist eine gesonderte Regelung erforderlich. Die Möglichkeit hierfür ohne steuerliche Nachteile eine personengebundene Rücklage zu bilden, wurde zuletzt von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung erheblich vereinfacht.

I. Zweckmäßigkeit einer personenbezogenen Kapitalrücklage

Die Zuführung von Eigenkapital kann bei Kapitalgesellschaften nicht nur im Wege einer förmlichen Stammkapitalerhöhung erfolgen, sondern auch durch Zuzahlungen in die Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB. Diese Form der Eigenkapitalzuführung setzt keine Veränderung des Nennkapitals voraus und dient typischerweise der Stärkung der Eigenkapitalbasis ohne gesellschaftsrechtliche Kapitalmaßnahmen.

In der gesellschaftsrechtlichen Praxis zeigt sich jedoch, dass nicht sämtliche Gesellschafter in der Lage oder bereit sind, Zuzahlungen in gleicher Höhe zu leisten. Daraus resultieren disquotale Einlagen, bei denen die Beteiligungsverhältnisse an der Gesellschaft nicht im selben Verhältnis wie die Zuzahlungen in die Kapitalrücklage stehen.

Der zuzahlende Gesellschafter hat in solchen Fällen ein berechtigtes und schutzwürdiges Interesse daran, dass seine überproportionale Leistung im Falle einer späteren Rückgewähr der Kapitalrücklage betragsmäßig angemessen berücksichtigt wird. Zugleich sind disquotale Einlagen und deren Rückgewähr mit steuerrechtlichen Implikationen verbunden, die teils erhebliche Rechtsfolgen auslösen können. Insbesondere kann es aufgrund der Verwendungsreihenfolge nach § 27 Abs. 1 KStG zu unerwünschten ertragsteuerlichen Effekten kommen.  
Zur sachgerechten Abbildung disquotaler Einlagen sowie zur Sicherstellung einer individualisierten steuerlichen Behandlung kann die Führung personenbezogener Kapitalrücklagekonten zweckmäßig sein.

II. Risiko der Ausschüttungsbesteuerung und Schenkungsteuer

Allerdings bringt auch die Bildung personenbezogener Kapitalrücklagen steuerliche Folgeprobleme mit sich:

Zum einen droht ertragsteuerlich bei der gesonderten Zuweisung eines Gewinnanteils an einen Gesellschafter eine als „dry income“ bezeichnete Besteuerung ohne tatsächlichen Geldzufluss. Denn insbesondere bei beherrschenden Gesellschaftern wird ein steuerbarer Zufluss nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG bereits zum Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses angenommen, auch wenn der tatsächliche Geldzufluss – ggf. erst Jahre – später erfolgt.

Zum anderen bergen disquotalen Einlagen die Gefahr einer schenkungsteuerbaren Werterhöhung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG. Der Wert der Gesellschaftsanteile der anderen, nicht einlegenden Gesellschafter erhöht sich um den Betrag, der dem Einlagewert bezogen auf die jeweilige Beteiligungsquote des Gesellschafters entspricht, was  nach – uE kritisch einzuordnender – Entscheidung des BFH vom 10.4.2024 auch ohne Erfordernis eines Zuwendungsbewusstseins als subjektiver Tatbestand Schenkungsteuer auslöst.  

III. Fragliche Rechtsgrundlage für die personenbezogenen Kapitalrücklagen

Nicht abschließend geklärt ist, ob eine personenbezogene Kapitalrücklage zwingend in der Satzung verankert sein muss oder ob eine schuldrechtliche Vereinbarung unter den Gesellschaftern genügt. Die Finanzverwaltung hatte lange Zeit für die steuerliche Anerkennung von inkongruenten Gewinnausschüttungen eine satzungsmäßige Grundlage verlangt. Hierfür gibt es uE aber keine gesellschaftsrechtliche Notwendigkeit, da es sich lediglich um die Rückgewähr freiwilligerer Zuzahlungen in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB handelt, für die das Gesetz – im Gegensatz zu einer Aktiengesellschaft in § 60 Abs. 3 AktG – bei einer GmbH keine ausdrückliche Regelung vorsieht.  

IV. Bestätigung durch BFH und BMF für Zwecke der Ertragsteuer

Erfreulicherweise hat der BFH bei der Frage des Zuflusses inzwischen jedenfalls Gesellschafterbeschlüsse über inkongruente Gewinnausschüttungen  und gesellschafterbezogene Gewinnrücklagen  als zivilrechtlich wirksam und damit steuerlich anzuerkennen beurteilt. Die Finanzverwaltung hat die BFH-Rechtsprechung bestätigt und ihr Erfordernis einer satzungsmäßigen Ermächtigungsgrundlage für inkongruente Gewinnausschüttung aufgegeben. Zudem wird verwaltungsseitig nunmehr "das gesellschafterbezogene Rücklagenkonto als steuerlich anzuerkennende Gestaltung" anerkannt. Diese Neuerung bietet GmbH-Gesellschaftern nunmehr Rechtsicherheit, Gewinnanteile ohne Satzungsänderung individuell zuzuweisen, ohne sofort einer Ausschüttungsbesteuerung zu unterliegen.

V. Starke Tendenz des BFH auch bezüglich § 7 Abs. 8 ErbStG

Der BFH hat seine Rechtsprechung nun auch auf die Frage einer schenkungsteuerbaren Werterhöhung fortentwickelt. Mit Beschluss vom 6.6.2025 hat er zumindest im Rahmen des einstweiligen Rechtschutzes einen Tatbestand nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG für eine lediglich auf schuldrechtlicher Basis begründenden personenbezogenen Kapitalrücklage verneint. Demnach reicht eine rein schuldrechtlich vereinbarte personenbezogene Kapitalrücklage aus, um eine steuerbare Wertsteigerung der Anteile zugunsten der Mitgesellschafter zu vermeiden. Entscheidend sei laut BFH, dass sichergestellt sei, dass in den Fällen der Liquidation oder der Auflösung der Kapitalrücklage die geleisteten Beträge nur den Gesellschaftern zustehen, die die Leistung ursprünglich erbracht haben, sodass die übrigen Gesellschafter nicht über ihre Beteiligung von der eingelegten Leistung profitieren.

Es handelt sich zwar nur um eine Entscheidung summarischer Natur unter einer vorläufigen Prüfung der Rechtslage. In der Zusammenschau mit den ertragsteuerlichen Entscheidungen vom 28.9.2021  und 28.9.2022  ist jedoch davon auszugehen, dass eine satzungsmäßige Regelung über personenbezogene Kapitalrücklagen für steuerliche Zwecke nicht weiter erforderlich ist.  

VI. Handlungsempfehlung für die Praxis

Ausreichend für die Bildung personenbezogener Kapitalrücklagen dürften damit auch einfache Beschlüsse der Gesellschafterversammlung sein, selbst wenn hierzu in der Satzung keine Regelung getroffen ist. In dem BMF-Schreiben vom 4.9.2024 sind als anzuerkennende Fallgruppen allerdings ausdrücklich nur abweichende Regelungen der Gewinnverteilung im Gesellschaftsvertrag, Öffnungsklauseln für abweichende Gewinnverteilungen im Gesellschaftsvertrag oder punktuell (!) satzungsdurchbrechende Beschlüsse aufgeführt. Punktuell meint dabei, dass sich ein entsprechender Beschluss in seiner Wirkung der betreffenden Maßnahme als Einzelakt erschöpft, so dass die Satzung durch den Beschluss zwar verletzt wird, aber nicht mit Wirkung für die Zukunft geändert werden soll. Im Umkehrschluss droht bei satzungsdurchbrechenden Gesellschafterbeschlüsse über mehrere Jahre hinweg eine Nichtanerkennung durch die Finanzverwaltung.

Um Streit mit der Finanzverwaltung möglichst zu vermeiden, sollte daher vorsorglich bei der Ausgestaltung oder Überarbeitung von GmbH-Satzungen ab sofort darauf geachtet werden, dass schon aus Klarstellungsgründen die Möglichkeit zur Bildung personenbezogener Kapitalrücklagen ausdrücklich aufgenommen wird.

Ferner ist darauf zu achten, dass die personenbezogenen Rücklagen klar dokumentiert und buchhalterisch zutreffend umgesetzt werden. Insbesondere bei der Feststellung des Jahresabschlusses ist auf einen entsprechenden Ausweis zu achten, denn dem Jahresabschluss kommt insoweit die Bedeutung einer Verbindlichkeitserklärung der Bilanz sowohl im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft als auch im Verhältnis der Gesellschafter untereinander zu.

Fazit

Die jüngere BFH-Rechtsprechung und das BMF-Schreiben vom 4.9.2024  ermöglichen eine rechtsichere Behandlung disquotaler Einlagen und personenbezogener Kapitalrücklagen. Auch wenn eine satzungsmäßige Grundlage für die Bildung personenbezogener Kapitalrücklagen im Ergebnis nicht mehr erforderlich sein dürfte, sollte zumindest eine entsprechende Öffnungsklausel im Gesellschaftsvertrag aufgenommen werden. Um eine steuerliche Anerkennung und Transparenz im Gesellschafterverhältnis sicherzustellen, ist zudem auf eine klare Dokumentation und einen ordnungsgemäßen Ausweis im Jahresabschluss zu achten.