Erweiterte Kürzung und Drei-Objekt-Grenze bei En-bloc-Veräußerung einer Kapitalgesellschaft

Für die Frage der Anwendbarkeit der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist von entscheidender Bedeutung, ob die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft den Rahmen der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes überschreitet oder nicht. Maßgebend ist, ob sich die Kapitalgesellschaft durch die Veräußerung mehrerer Grundstücke oder Immobilienobjekte noch im Rahmen einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit bewegt oder ob sie die Grenze zur gewerblichen Tätigkeit bereits überschritten hat. Der BFH hatte hierzu entschieden, dass durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze ein für die gewerbliche Kürzung im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädlicher gewerblicher Grundstückshandel indiziert wird. Der Streitfall betraf eine Kapitalgesellschaft, die fünf Mehrfamilienhaus-Grundstücke im dritten Jahr nach dem Erwerb durch einen Verkaufsakt „en bloc“ an einen Erwerber veräußerte. Nach Auffassung des BFH kommt es für die Beantwortung der Frage, ob die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft den Rahmen der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes überschreitet, auf das Kriterium der Nachhaltigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG nicht an (BFH vom 3.6.2025 III R 12/22, DStR 2025, 2019).

I. Rechtliche Einordnung

1. Die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG setzt voraus, dass die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes des Grundstücksunternehmens den Rahmen bloßer Vermögensverwaltung nicht überschreiten. Nach der Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der Vermögensverwaltung zur Gewerblichkeit insbesondere dann überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.
2. Eine zentrale Rolle spielt dabei, die von der Rechtsprechung für Fälle des gewerblichen Grundstückshandels entwickelte sog. Drei-Objekt-Grenze. Danach kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren mehr als drei Objekte veräußert werden. Durch die Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze wird, die bereits im Zeitpunkt des Erwerbs oder Baubeginns vorliegende innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht indiziert. Diese indizierte bedingte Veräußerungsabsicht kann nur durch objektive Umstände widerlegt werden, nicht durch bloße Erklärungen des Steuerpflichtigen über seine Absichten.
3. Im vorliegenden Streitfall hatte der BFH die bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht geklärte Rechtsfrage zu entscheiden, ob bzw. inwieweit eine Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze bei einer nur kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaft nicht nur eine bedingte Veräußerungsabsicht, sondern auch die Überschreitung des für die erweiterte Kürzung maßgeblichen Rahmens der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG indizieren kann. Höchstrichterlich entschieden war insbesondere noch nicht, ob im Hinblick auf die erweiterte Kürzung auch bei einer Kapitalgesellschaft das Kriterium der Nachhaltigkeit gemäß § 15 Abs. 2 EStG in derselben Weise zu prüfen ist wie bei einem Personenunternehmen, wenn für dieses zu entscheiden ist, ob es originär gewerblich tätig ist. Diese Frage war im Streitfall entscheidungsrelevant, da bei einer „en bloc“-Veräußerung mehrerer Grundstücke an nur einen Erwerber regelmäßig keine nachhaltige Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG vorliegt.

II. Entscheidung des BFH

1. Nach der Entscheidung des BFH lagen die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht vor. Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft hatte gewerblichen Charakter und stellte sich nicht mehr als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dar.
2. Das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze führt im Streitfall dazu, dass die bedingte Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs indiziert wird. Eine Widerlegung der Indizwirkung kommt nicht in Betracht, da die Kapitalgesellschaft ihren Grundbesitz aufgrund der inhaltlich und zeitlich eng abgegrenzten Gesamttätigkeit nicht als langfristige Erwerbsquelle im Sinne einer Fruchtziehung durch Vermietung, sondern primär zur Umschichtung durch gewinnbringende Veräußerung genutzt hat.
3. Liegt die Indizwirkung für eine gewerbliche Tätigkeit durch Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze vor, kommt es nach Auffassung des BFH für die Frage des Überschreitens der bloßen Vermögensverwaltung im Rahmen der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zusätzlich auf das Kriterium der Nachhaltigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG an. Das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indiziert insoweit nicht nur eine bedingte Veräußerungsabsicht, sondern zugleich auch die Überschreitung des für die erweiterte Kürzung maßgeblichen Rahmens der bloßen Vermögensverwaltung.
4. Hierfür spricht nach Auffassung des BFH zunächst der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG: Danach ist allein entscheidend, ob der Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung eingehalten ist. Dieser Rahmen kann jedoch unabhängig davon überschritten werden, ob die Objekte an einen oder mehrere Erwerber veräußert werden. Der Wortlaut stellt insbesondere nicht auf die Erwerberzahl oder die Nachhaltigkeit der Veräußerungen ab. Als weiteres Argument hat der BFH die Systematik des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG herangezogen. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verweist nicht auf § 15 EStG bzw. auf die Legaldefinition eines Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 EStG. Darüber hinaus soll die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zwar eine Gleichstellung von Kapitalgesellschaften mit Personenunternehmen im Sinne einer gewerbesteuerrechtlichen Annäherung bezwecken. Damit ist nach Auffassung des BFH jedoch keine Gleichstellung im Sinne einer uneingeschränkten Gleichbehandlung gemeint.

Beratungshinweis

In der Praxis ist in jedem Einzelfall genau zu prüfen, ob die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tatsächlich vorliegen. Dabei ist insbesondere auch die Reichweite der Indizwirkung zu berücksichtigen, die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze ausgelöst wird.