BFH zur Entstrickung bei Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland

1. Liegt bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Freistellungsbetriebstätte eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor?
2. Und kommt es für die Entstrickung darauf eigentlich an? 

Die zweite Frage hat der BFH im jüngst veröffentlichten Urteil vom 26.3.2025 I R 5/24 (I R 99/15) verneint und die Entstrickung bejaht. Auf die erste Frage komme es nicht an. 

Im Streitfall hatte eine inländische Kommanditgesellschaft (KG) gewerbliche Schutzrechte in ihre niederländische Betriebsstätte überführt. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht werteten diese Überführung als Entnahme, die zur Aufdeckung der stillen Reserven bei der KG geführt habe. 

Nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG steht einer Entnahme der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. 

Die Frage, ob bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine Freistellungsbetriebsstätte tatsächlich eine Beschränkung vorliegt, ließe sich durchaus verneinen. Warum? Weil die Freistellung erst ab der Überführung eingreift. Mit anderen Worten: Die im Inland, dh. vor der Überführung, gebildeten stillen Reserven dürfte Deutschland im Falle der späteren Veräußerung des Wirtschaftsguts besteuern. So jedenfalls die Sichtweise des BFH bei Aufgabe der sog. Theorie der finalen Entnahme (BFH vom 17.7.2008 I R 77/06, BStBl II 2009, 464, 469 f.; mit Bedenken FG Düsseldorf vom 5.12.2013 8 K 3664/11 F). Folgt man den Erwägungen besteht für eine Entstrickungsbesteuerung schon kein fiskalisches Bedürfnis. 

Befassen wollte sich der BFH mit dieser Frage nun jedoch nicht. Stattdessen stellte er allein auf § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG ab. Danach liegt ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts „insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.“ Sind die Voraussetzungen des Satzes 4 – wie im Entscheidungsfall – erfüllt, komme es auf die Frage, ob eine Beschränkung oder ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts iSv. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegt, nicht an. Der BFH begreift § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG als eigenständigen Entstrickungstatbestand. 

Damit ist klargestellt: Die Überführung von Wirtschaftsgütern von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte führt zur Entstrickungsbesteuerung. Ob Deutschland bis zur Überführung entstandene stille Reserven trotz Überführung später besteuern dürfte, ist aus Sicht des BFH nicht entscheidend. Aus Sicht der Steuerpflichtigen ist die Entscheidung bedauerlich. Die grenzüberschreitende unternehmerische Freizügigkeit wird beschränkt, unabhängig davon, ob ein fiskalisches Bedürfnis überhaupt besteht.