„Schwester, Schwester….“: Gesetzesänderung zu § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

Neue gesetzliche Variante der Buchwertübertragung?

Der RegE des Jahressteuergesetz 2024 sieht eine neue Übertragungsmöglichkeit zwischen Schwesterpersonengesellschaften vor.

Im Rahmen des jüngst veröffentlichten Regierungsentwurfs zum Jahressteuergesetz 2024 ist ua. eine Erweiterung des § 6 Abs. 5 EStG vorgesehen. Damit reagiert der Gesetzgeber auf die Anfang diesen Jahres veröffentlichte Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (Bundesverfassungsgericht - Entscheidungen - § 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, soweit er eine Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften ausschließt). Mit Blick auf die vorgeschlagene denkbar knappste Heilung des festgestellten Verfassungsverstoßes bleibt die Hoffnung auf weitere Nachjustierungen im laufenden Gesetzgebungsverfahren, um nicht bloß Stückwerk, sondern eine Gesetzesnovellierung aus einem Guss zu schaffen, die praxistauglich ist.

I. System der Buchwertübertragung

Die Bewertungsvorschrift des § 6 Abs. 5 EStG regelt die Überführungen von Einzelwirtschaftsgütern zwischen einzelnen Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erweitert den Anwendungsbereich auf solche Fälle, in denen es zu einem (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Rechtsträgerwechsel kommt. Statt von „Überführung“ spricht der Gesetzgeber hier von „Übertragen“. Eine Buchwertfortführung ist danach vorgesehen, soweit die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern

„unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt“ (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG),
„unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt“ (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) oder
„unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft“ (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG)

erfolgt. Eine Regelung zur Übertragung aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft fehlt im Wortlaut des Gesetzes. Eine Anwendung im Verhältnis Mutter- und Tochtergesellschaft ist hingegen anerkannt, da erstere regelmäßig Mitunternehmerin der Tochtergesellschaft ist.

II. Die Entscheidung des BVerfG

Übertragungen zum Buchwert waren nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften ausgeschlossen. Dieser Ansicht ist das BVerfG durch Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13 entgegengetreten. Nach Ansicht des BVerfG ist § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit danach eine unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen ist.

Dem Gesetzgeber wurde aufgegeben, eine Neuregelung mit Rückwirkung auf den Zeitraum nach dem 31.12.2000 zu schaffen. Bis zu dessen Inkrafttreten sind Buchwertfortführungen auch für unentgeltliche Übertragungsvorgänge eines Wirtschaftsgutes aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer beteiligungsidentischen Personengesellschaft möglich.

Hinweis: Eine ausführliche Darstellung der Varianten der Buchwertübertragung samt dem Urteil und dessen weiterer praktischer Auswirkungen finden Sie im Aufsatz unseres Kollegen Dr. Stenert in der GmbHR 2024, 408.

III. Regierungsentwurf des Jahressteuergesetz 2024

Ausgehend vom Referentenentwurf des Bundesfinanzministeriums aus dem Mai dieses Jahres hat die Bundesregierung am 5.6.2024 den Entwurf des Jahressteuergesetzes 2024 beschlossen. Der Entwurf sieht die Einfügung einer neuen Nr. 4 in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vor. Diese soll wie folgt lauten:

„4. unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer“

Die Gesetzesbegründung ist denkbar knapp. Danach soll eine Beteiligungsidentität nicht vorliegen, wenn unmittelbar oder mittelbar eine natürliche Person oder eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nur an einer der beiden Mitunternehmerschaften beteiligt ist. Im Gegensatz zur bloßen Null-Prozent-Beteiligungen einer Komplementär-GmbH soll dabei die Beteiligung als Treuhänder selbst dann schädlich sein, wenn dieser nicht als Mitunternehmer anzusehen ist.

Beraterhinweis

Zusätzlich ist vorgesehen, dass aus Vertrauensschutzgründen auf gemeinsamen Antrag der Mitunternehmer für Übertragungen vor dem 12.1.2024 auf eine Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG-E verzichtet werden kann. Auf diesem Weg können unbeabsichtigte Folgen ebenso wie Änderungen mit unverhältnismäßigem Aufwand vermieden werden.

IV. Einschätzung und offene Fragen

Das Gesetz setzt die Vorgaben aus Karlsruhe engst möglich um. Die Angst vor dem Verlust von potenziellem Steueraufkommen überwiegt scheinbar das Interesse an einer ganzheitlichen und praxisgerechten Lösung.

Unklar bleiben eine Vielzahl von Detailfragen, speziell zu der Frage, wann die von § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG-E in Bezug genommene Beteiligungsidentität vorliegt. Es wird zu klären bleiben, wie diese konkret ausgestaltet sein muss. Mit Blick auf die knappe Gesetzesbegründung darf angenommen werden, dass es dem Gesetzgeber nur auf eine kapitalmäßig identische Beteiligung ankommt. Zu abweichenden Stimmbeteiligungen finden sich ebenso wenig Aussagen wie zu unterschiedlichen Ausgestaltungen der jeweiligen Gesellschaftsverträge oder abweichenden Regelungen zur Gewinnverteilung. Erfahrungsgemäß unterliegen diese speziell bei Personengesellschaften in Abhängigkeit vom konkreten Gesellschaftszweck ganz erheblichen Unterschieden.

Offen bleibt weiter die Frage, wie die Verbuchung der Übertragung innerhalb der Personengesellschaften erfolgen muss. Bereits das BVerfG hatte offengelassen, wie die Beschränkung auf die Unentgeltlichkeit zu verstehen sein soll. Soweit die Neuregelung in Fällen der Übertragung zwischen Personengesellschaften gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten zur Aufdeckung stiller Reserven führen soll, würde dies unseres Erachtens wiederum zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz führen.

Insgesamt bleiben Gestaltungen über § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG bei Beteiligung von Schwester-Personengesellschaften mit Unklarheiten und Haftungsrisiken behaftet.

Beraterhinweis

Kommt es zum Steuerstreitverfahren, halten wir in dieser Variante eine Berufung auf die Entscheidung des BVerfG gleichwohl für sinnvoll und geboten. Eine abweichende Behandlung lässt sich unseres Erachtens nicht begründen und ist im Urteil nicht erkennbar. In der Gestaltungsberatung ist aber zwingend auf ein damit verbundenes Risiko hinzuweisen.

Sie haben hierzu Frage? Wenden Sie sich gerne an unser Kompetenzteam zur Besteuerung von Personengesellschaften.