Der Zehnt Aktuell
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Neuer Nichtanwendungserlass zu Lasten des Steuerpflichtigen: Die Finanzverwaltung wendet die Rechtsprechung des BFH zur Aufwärtsinfektion nicht an!
Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 EStG gilt – unter anderem – als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft gewerbliche Einkünfte einer Beteiligung iSd. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht (sog. Aufwärtsinfektion). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn sich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt.
Die Regelung des § 15 Abs. 3 EStG soll Vereinfachungszwecken hinsichtlich der Einkünfteermittlung und dem Schutz des Gewerbesteueraufkommens dienen (BVerfG vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1). Die Rechtsfolgen können jedoch dramatisch sein: Die (Um-)Qualifizierung aller Einkünfte als gewerbliche Einkünfte hat im Grundsatz insbesondere zur Folge, dass sämtliche Einkünfte der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen (§ 2 Abs. 1 GewStG).
Der BFH hat die – drastischen – Folgen der Norm wiederholt zugunsten des Steuerpflichtigen entschärft (vgl. jüngst BFH vom 27.8 2014 VIII R 6/12, BStBl. II 2015, 1002; vom 12.4.2018 IV R 5/15, BStBl. II 2020, 118; vom 6.6.2019 IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994). Um eine unverhältnismäßige Belastung des Steuerpflichtigen zu vermeiden, hat der BFH in seiner Entscheidung vom 6.6.2019 (IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994) klargestellt, dass bei der sog. Aufwärtsabfärbung § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG verfassungskonform auszulegen sei. Die Abfärbewirkung schlage nicht auf die Gewerbesteuer durch. Ein Unternehmen, das nur kraft der Aufwärtsabfärbung als Gewerbebetrieb gilt, soll danach nicht der Gewerbesteuer unterliegen.
Die Finanzverwaltung wendet die vorgenannte Entscheidung nicht an (gleichlautende Ländererlasse vom 1.10.2020, DStZ 2020, 814). Demnach soll die restriktive Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG durch den BFH im Rahmen der Abfärbung nicht über den entschiedenen Fall hinaus angewendet werden.
Die Auffassung der Finanzverwaltung überzeugt nicht. Der BFH (vom 6.6.2019 IV R 30/16, BFH/NV 2019, 994) hat überzeugend dargelegt, dass die Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG andernfalls eine nicht gerechtfertigte Schlechterstellung einer Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmer enthielte. Der Abfärbung bedürfe es insbesondere nicht zum Schutz des Gewerbesteueraufkommens, da die gewerblichen Beteiligungseinkünfte, die bei der Obergesellschaft zur Umqualifizierung jeglicher Einkünfte führen, bei ihr ohnehin nicht mit Gewerbesteuer belastet werden. Ferner greife der Aspekt der Vereinfachung nicht durch. Anders als im Fall einer gemischt tätigen Gesellschaft, bei der auf der Ebene der Gesellschaft die Einkünfte aus unterschiedlichen Tätigkeiten zu ermitteln sind, werden im Fall einer nicht gewerblich tätigen Obergesellschaft mit Beteiligung an einer gewerblichen Untergesellschaft die Beteiligungseinkünfte nicht auf der Ebene der Obergesellschaft, sondern auf der der Untergesellschaft ermittelt und der Obergesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lediglich zugerechnet.
Ferner sind die Erlasse mit dem Willen des Gesetzgebers nicht vereinbar. Da die vorgenannte Entscheidung des IV. Senats nicht im Zuge der Anpassung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch das JStG 2019 „korrigiert“ wurde, spricht vieles dafür, dass der Gesetzgeber insoweit die verfassungskonforme Auslegung des BFH billigt.
Da die Erlasse einer – überzeugenden – Rechtsprechung des BFH entgegenstehen, sollten Steuerpflichtige entsprechende Bescheide zunächst offen halten.
Vertiefend: STENERT/GRAVENHORST, DStR 2020, 2505.
