Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen sind einkommensteuerpflichtig

1.    Einführung

Anlagen in Kryptowährungen sind hochspekulativ. Aus steuerlicher Sicht bestehen derzeit einige Unsicherheiten und nicht unerhebliche Risiken. Für Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen als Spekulationsgeschäft kann eine Steuerpflicht iSv. § 22 iVm. § 23 Abs.1 Nr. 1 Satz 3 EStG bestehen. Hierzu muss eine Kryptowährung begrifflich unter das Tatbestandsmerkmal eines „anderen Wirtschaftsguts“ iSv. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG und damit in den Anwendungsbereich der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften fallen.

Eine BFH-Rechtsprechung existiert zu dieser Thematik bisher nicht. Finanzgerichte haben in einstweiligen Rechtsschutzverfahren die Ansicht vertreten, Kryptowährungen seien im Hinblick darauf, dass sie im Geschäftsverkehr als Zahlungsmittel für einen Sach- oder Dienstleistungserwerb akzeptiert würden, als immaterielle Wirtschaftsgüter zu qualifizieren, die bei Veräußerung mit Gewinnen zu Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften (§§ 22 Nr. 2; 23 EStG) führen (FG Berlin-Brandenburg vom 20.6.2019 13 V 13100/19, DStRK 2019, 279, zur Frage der Steuerbarkeit bei Veräußerung von Bitcoins nach §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2; aA FG Nürnberg vom 8.4.2020 3 V 1239/19, EFG 2020, 1074, für sog. „Altcoins“). Die Finanzverwaltung äußert sich erstmalig durch das BMF-Entwurfsschreiben vom 17.6.2021 zur Thematik Kryptowährungen. Die Finanzgerichte Baden-Württemberg und Köln haben vor Kurzem entschieden, dass Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen nach §§ 22 iVm. 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig sind (FG Baden-Württemberg vom 11.6.2021 Az. 5 K 1996/19, BB 2021, 2977, siehe auch Binnewies/Vitale, AG 2022, 158; FG Köln vom 25.11.2021 14 K 1178/20, juris). Für beide Verfahren wurde die Revision beim Bundesfinanzhof zugelassen. Die Revision gegen das Kölner Urteil ist noch anhängig (Az. IX R 3/22), die gegen das baden-württembergische wurde zwischenzeitlich zurückgenommen (BFH vom 20.12.2021 IX R 27/21, juris).

2.    Sachverhalt

In beiden Entscheidungsfällen der Finanzgerichte haben die Kläger mit Bitcoins und anderen Kryptowährungen gehandelt. Die jeweils erklärten Gewinne unterwarfen die Finanzämter der Einkommensteuer gemäß § 22 Nr. 2 iVm. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Im Klageverfahren trugen die Kläger vor, dass Bitcoin-Einheiten kein „Wirtschaftsgut“ im steuerrechtlichen Sinne seien, sowie in Deutschland ein verfassungswidriges strukturelles Vollzugsdefizit bei der Erfassung von Kryptogewinnen bestehe. Da der Handel sich zumeist auf ausländischen Plattformen und über anonymisierte Konten abspiele, deren Daten nach kurzer Zeit gelöscht würden, und es der deutsche Steuergesetzgeber versäumt habe, geeignete Instrumente zu schaffen, um bei den Plattformbetreibern für die Besteuerung relevante Informationen in Erfahrung zu bringen, hänge eine Versteuerung letztlich von der eigenen Bereitschaft ab, Einkünfte aus Kryptogeschäften in der Einkommensteuererklärung anzugeben. Im Übrigen sei unklar, wie die Finanzverwaltung Gewinne nach Maßgabe des Amtsermittlungsgrundsatzes und des Grundsatzes der gleichmäßen Besteuerung konkret berechnen wolle.

3.    Kryptowährungen als „anderes (immaterielles) Wirtschaftsgut“

Die Finanzgerichte kommen – wie die Finanzämter – zu dem Ergebnis, dass die Gewinne der Kläger sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2 iVm. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seien. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts im Rahmen der Veräußerung nach § 22 Nr. 2 iVm. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Er umfasse neben Sachen und Rechten im Sinne des BGB auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, dh. sämtliche vermögenswerten Vorteile, deren Erlangung sich der Steuerpflichtige etwas kosten lässt und die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind.

In der Literatur wird überwiegend vertreten, dass es sich bei Kryptowährungen um immaterielle Wirtschaftsgüter und damit um andere Wirtschaftsgüter iSd. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG handelt (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl. 2021, § 23 Rz. 27; Ratschow in Blümich, EStG, 159. EL (Okt. 2021), § 23 EStG Rz. 66; Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl. 2021 § 23 EStG Rz. 7; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2020, Rz. 8553). Die Finanzverwaltung schließt sich dem an: Nach dem vom 17.6.2021 veröffentlichten Entwurf des BMF (Rz. 39) sind Einheiten einer virtuellen Währung auch als „anderes Wirtschaftsgut“ iSd. § 23 Absatz 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen.

4.    Vermögenswerter Vorteil

Nach Auffassung der Finanzgerichte haben die Kläger beim Erwerb der Kryptowährungen auch einen vermögenswerten Vorteil erlangt. Im Blockchain der Kryptowährung werde den Klägern verbindlich ein Anteil an der Währung zugerechnet, wenn ihnen der öffentliche und private Schlüssel (eine lange Reihe von Zahlen und Buchstaben, die als Kontonummer in Interaktionen mit der Blockchain dient) zusteht. Dies wiederrum sei mit der Chance auf Wertsteigerung sowie dem Einsatz als Zahlungsmittel verbunden. Die Kryptowährung sei zudem einer gesonderten Bewertung zugänglich, da deren Wert anhand von Angebot und Nachfrage an speziellen (Internet-)Börsen ermittelt werde. Die dort in der Vergangenheit teilweise erzielten hohen Preise zeigen, dass Marktteilnehmer sich den Erwerb der virtuellen Währung etwas kosten lassen. 

Zum gleichen Ergebnis kommt auch das BMF in seinem Entwurfsschreiben (Rz. 39): Danach sind virtuelle Währungen vermögenswerte Vorteile, deren Erlangung sich der Erwerber etwas kosten lässt. Sie sind mittels eines über Börsen (zB Börse Stuttgart Digital Exchange), Handelsplattformen (zB Kraken, Coinbase und Bitpanda) und Listen (zB. coinmarketcap) ermittelbaren Marktpreises einer selbständigen Bewertung zugänglich.

5.    Kein strukturelles Vollzugsdefizit

Das Vorliegen eines strukturellen Vollzugsdefizits lehnen beide Finanzgerichte ab. Auch unter der Berücksichtigung, dass sich die meisten Handelsplattformen für Kryptowährungen im Ausland befinden, lehnt das Finanzgericht Baden-Württemberg ein strukturelles Vollzugsdefizit. Bei Sachverhalten mit Auslandsbezug sei die Finanzverwaltung grundsätzlich auf eine erhöhte Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen (vgl. § 90 Abs. 2 AO). Nach Ansicht des Finanzgerichts Köln genüge zudem der Umstand einer anonymen Veräußerung zwischen den Vertragsparteien nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen. Allein dass sich private Veräußerungsgeschäfte mit Kryptowährungen nur schwer aufdecken lassen, reiche beiden Finanzgerichten zur Begründung eines strukturellen Vollzugsdefizits nicht aus. Der Gesetzgeber könne nicht auf jede (technische) Neuerung sofort regulatorisch reagieren. Er dürfe zunächst deren Entwicklung abwarten und müsse erst dann reagieren, wenn sich gravierende Missstände zeigen. Nach Ansicht der Finanzgerichte habe es solche jedenfalls bis zu den Streitjahren nicht gegeben.

6.    Revision beim BFH

In beiden Verfahren wurde die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen, weil die Frage der Besteuerung von Geschäften mit Kryptowerten nach § 23 EStG eine Vielzahl von Fällen betrifft, höchstrichterlich nicht geklärt ist und grundsätzliche Bedeutung hat. Wegen der Rücknahme der einen Revision (IX R 27/21), wird sich der BFH in dem anderen Revisionsverfahren (Az. IX R 3/22) erstmals zum Thema Kryptowährungen positionieren müssen.

Er hat zum einen die Fragen zu klären, ob eine Kryptowährung begrifflich als anderes Wirtschaftsgut iSv. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG anzusehen ist.

Die Konstellation in dem obigen Verfahren könnte dem BFH zudem Anlass zur Klärung der Frage geben, ab wann sich der Handel mit Kryptowährungen außerhalb der Jahresfrist in einen steuerpflichtigen gewerblichen Handel wandelt.

Schließlich ist die Frage zu beantworten, ob in der Aufdeckung von diesbezüglichen Geschäften mit seiner Vielzahl von sich im Ausland befindlichen Plattformanbietern ein strukturelles Vollzugsdefizit vorliegt. Bislang liegt den Finanzämtern keine Anweisung des BMF zur steuerlichen Behandlung der Kryptowährungsgewinne vor. Das BMF-Entwurfsschreiben aus dem vergangenen Jahr wartet weiterhin auf seine Finalisierung. Der BFH muss daher aufklären, ob (und falls ja, seit wann) es der deutschen Finanzverwaltung möglich ist, erklärte bzw. nicht-erklärte Veräußerungsgewinne aus Kryptowährungsgeschäften systematisch zu erfassen und zu überprüfen.

7.    Auswirkungen auf die Praxis

Für die Praxis bedeutet dies Folgendes:

• Die Gewinne sind – aufgrund der Ansicht der Finanzverwaltung und Rechtsprechung – als Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 iVm. § 23 Abs.  Nr. 1 Satz 3 EStG zu erklären. Andernfalls wird der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwirklicht.
• Gegen den hierzu ergehenden Einkommenssteuerbescheid sollte Einspruch eingelegt werden und 
• zugleich das Ruhen des Verfahrens wegen der Anhängigkeit beim BFH beantragt werden.