Vereinfachtes Ertragswertverfahren – verfahrensrechtliche Bindungswirkung?

Die Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an einer nichtbörsennotierten Kapitalgesellschaft (§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG) sowie die Bewertung von Betriebsvermögen (§ 157 Abs. 5 Satz 2 BewG iVm. § 11 Abs. 2 BewG) birgt in der Praxis regelmäßig Konfliktpotential. Für die Unternehmensbewertung stehen unterschiedliche Bewertungsmethoden zur Verfügung, die zu abweichenden Ergebnissen führen können. Aus der Systematik des Gesetzes ergibt sich vereinfacht die folgende „Methodenhierarchie“ (PILTZ, DStR 2009, 1829 (1830)):

• Vorrangig ist der gemeine Wert nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus Verkäufen zwischen fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen;
• ist dies nicht möglich, hat die Bewertung nach den Ertragsaussichten oder einer anderen anerkannten Methode zu erfolgen;
• alternativ kann das sogenannte vereinfachte Ertragswertverfahren (§§ 199 ff. BewG) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt.

I. Bewertung für ertragsteuerliche Zwecke

Eine solche Unternehmensbewertung und Ermittlung des gemeinen Werts kann nicht nur im Erb- oder Schenkungsfall, sondern insbesondere auch bei einer (misslungenen) Umwandlung erforderlich werden. Liegen die Voraussetzungen für einen Buchwertantrag nicht vor oder wird ein solcher nicht gestellt, ist unter anderem bei der Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG der gemeine Wert anzusetzen.

Zwar verweist das Umwandlungssteuergesetz insoweit nicht ausdrücklich auf das Bewertungsgesetz. Nach allgemeiner Auffassung finden die vorgenannten Bewertungsmethoden jedoch auch bei der Ermittlung des gemeinen Werts im Ertragsteuerrecht Anwendung (PATT/BERNHAGEN in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz. 199 (Mai 2025); BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.17, 03.07).

II. Vereinfachtes Ertragswertverfahren als Wahlrecht des Steuerpflichtigen

In der Regel will das Finanzamt unter dem Gesichtspunkt der Verfahrensökonomie zur Ermittlung des gemeinen Werts auf das vereinfachte Ertragswertverfahren zurückgreifen. Daher hat das vereinfachte Ertragswertverfahren in der Praxis eine erhebliche Bedeutung und kommt in der weit überwiegenden Anzahl der Fälle zur Anwendung (MANNEK in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl. 2024, § 199 BewG Rz. 2).

Zu beachten ist jedoch, dass der Steuerpflichtige nicht ohne sein Einverständnis in das vereinfachte Ertragswertverfahren gedrängt werden kann. Denn nach der Rechtsprechung besteht insoweit ein Wahlrecht, das allein vom Steuerpflichtigen ausgeübt werden kann (BFH vom 2.12.2020 II R 5/19, BStBl. II 2022, 15). Ein solches Wahlrecht ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus dem Wortlaut des § 199 Abs. 1 BewG („kann“). Für die Ansicht der Rechtsprechung spricht jedoch die Entstehungsgeschichte des vereinfachten Ertragswertverfahrens. Der Gesetzgeber wollte dem Steuerpflichtigen eine kostengünstige Variante gegenüber der Erstellung eines Gutachtens – etwa nach IDW S1 – zur Verfügung stellen (BT-Drucks. 16/11107, 22).

III. Verfahrensrechtliche Fragen

Die Finanzverwaltung geht ebenfalls von einem Wahlrecht aus (R B 199.1 Abs. 4 ErbStR 2019). Mitunter wird der Steuerpflichtige in der Praxis daher um eine Ausübung des Wahlrechts und Zustimmung zum vereinfachten Ertragswertverfahren gebeten. In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob mit der Wahlrechtsausübung eine verfahrensrechtliche Bindungswirkung einhergeht, oder anschließend durch Vorlage eines Gutachtens (zB nach IDW S1) ein niedrigerer gemeiner Wert angesetzt werden kann.

Rechtsprechung ist zu dieser Frage bisher nicht ergangen. Auch der Wortlaut der §§ 199 ff. BewG enthält insoweit keine Aussage. In der Rechtsprechung ist jedoch allgemein anerkannt, dass steuerliche Wahlrechte grundsätzlich solange abweichend ausgeübt werden können, wie die Steuerfestsetzung nicht bestandskräftig ist (BFH vom 27.10.2015 X R 44/13, BStBl. II 2016, 278; RÜSKE in Klein, AO, 18. Aufl. 2024, § 172 Rz. 38). Selbiges muss auch für das Wahlrecht des § 199 Abs. 1 BewG gelten. Dementsprechend wird auch in Teilen der Literatur vertreten, dass das einmal zugunsten des vereinfachten Ertragswertverfahrens ausgeübte Wahlrecht durch Vorlage eines Bewertungsgutachtens geändert werden kann, solange keine Bestandskraft eingetreten ist (KOREZKIJ in BeckOK, BewG, § 199 Rz. 32 (April 2025)).

Beraterhinweis

Ist der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts durch Vorlage eines Gutachtens beabsichtigt, sollte der Bescheid, in welchem der gemeine Wert im vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt und gesondert festgestellt wurde (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 BewG), durch Einspruch offen gehalten und der Eintritt der Bestandskraft hinausgeschoben werden. Das Gutachten ist spätestens im finanzgerichtlichen Klageverfahren einzureichen. Denn in der Revision ist lediglich eine eingeschränkte Überprüfung der Unternehmensbewertung möglich, da es sich bei der Bewertung nach Ansicht der Rechtsprechung um eine Schätzung handelt, die zu den Tatsachenfeststellungen des Finanzgerichts iSd. § 118 Abs. 2 FGO gehört (BFH vom 19.8.2009 III R 79/07, BFH/NV 2010, 610-612; KRUMM in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 118 FGO Rz. 75e (April 2025)).