Steuerbefreiung des Familienheims endet nicht an der Haustür

Die Begünstigung des sog. Familienheims ist eine der zentralen Vorschriften im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht. Lange war ungeklärt, in welchem Umfang der zum Familienheim gehörende Grund und Boden an der Begünstigung teilnimmt. In seiner Entscheidung vom 17.06.2026 (II R 27/23) hat der BFH diese Frage zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden und den Grundstücksbegriff an die bewertungsrechtliche wirtschaftliche Einheit geknüpft.

I. Steuerbefreiung für das Familienheim, insbesondere Umfang der Befreiung

§ 13 Abs. 1 Nr. 4a bis 4c ErbStG gewähren grundsätzlich eine wertmäßig nicht begrenzte Steuerbefreiung für das Familienheim (instruktiv KAMPS/GRAVENHORST, ErbR 2024, 852). Je nach Erwerber und Art des Erwerbs gelten bestimmte Einzugs- und Behaltensfristen und eine Begrenzung der begünstigten Wohnfläche auf 200 m².

Das Gesetz regelt nicht, in welchem Umfang der zum Familienheim gehörende Grund und Boden unter die Begünstigung fällt. Es stellt allein auf das Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstücks iSd. § 181 Abs. 1 Nr. 1–5 BewG ab.

Der BFH ließ zuletzt offen, ob es für die Begünstigung entweder auf das Grundstück im zivilrechtlichen Sinne, also die Fläche gemäß Grundbuch oder die sog. wirtschaftliche Einheit iSd. § 2 Abs. 1 BewG, wonach sich die Zugehörigkeit nach den wirtschaftlichen und örtlichen Gegebenheiten richtet, ankommt (vgl. BFH vom 23.02.2021 – II R 29/19, BStBl. II 2023, 191).

II. Entscheidung des FG Niedersachsen vom 12.07.2023

Die Unwägbarkeiten zur Bestimmung des Umfangs der Steuerbefreiung verdeutlicht die Entscheidung des FG Niedersachsen vom 12.07.2023 (3 K 14/23, EFG 2023, 1551).

Im Entscheidungsfall war der Umfang der Befreiung für das Familienheim streitig. Zum Nachlass gehörten verschiedene Grundstücke: Ein Grundstück mit dem Wohnhaus des Erblassers (Flurstück A), ein östlich gelegenes Nachbargrundstück (Flurstück B), das als unbebautes Gartengrundstück mitbenutzt wurde, und ein Wegegrundstück (Flurstück C) sowie unmittelbar angrenzend drei weitere Grundstücke. Im Grundbuch waren die Flurstücke A und B, jeweils auf derselben Flur 9, auf Antrag des Eigentümers zu einem Grundstück vereinigt worden (Grundbuch von A, Blatt X). Das Wegegrundstück (Flurstück C) war im Grundbuch als eigenes Grundstück eingetragen (Grundbuch von A, Blatt Y).

Das Belegenheitsfinanzamt erließ zwei getrennte Feststellungsbescheide über die gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten: Einen für die Flurstücke A, B und C, zu denen insbesondere das Wohnhaus zählte, und einen weiteren Bescheid für die anderen drei Grundstücke.

Zur Bestimmung des Umfangs der Steuerbefreiung nennt das FG Niedersachsen vier Möglichkeiten:

1. Einzelne Flurstücke nach Kataster: In diesem Fall wäre nur das Flurstück begünstigt, auf dem sich das Familienheim befindet. Dies wäre im Streitfall das Flurstück A.
2. Eintragung im Grundbuch: Hierdurch sind ggf. zahlreiche einzelne Flurstücke umfasst. Es ist zivilrechtlich möglich, verschiedene Grundstücke in einem Grundbuchblatt „zu vereinigen“; nach dieser Auffassung wäre das gesamte Grundstück, bestehend aus den Flurstücken A und B, begünstigt.
3. Wirtschaftliche Einheit iSd. § 2 BewG: In diesem Fall richtet sich der Umfang der Befreiung nach den Anschauungen des Verkehrs, der örtlichen Gewohnheit und tatsächlichen Übung, Zweckbestimmung oder der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit. Da nach Auffassung des Feststellungsfinanzamts die Flurstücke A, B und C eine bewertungsrechtliche Einheit bilden, wären sie nach dieser Auffassung begünstigt.
4. Das speziell erbrechtlich zu begünstigende Grundstück: Nach Auffassung des FG Niedersachsen soll es dem Erbschaftsteuerfinanzamt möglich sein, selbst bei katasterrechtlich verschmolzenen Flurstücken nur einen Teil der Grundstücksfläche dem Familiengebrauchsvermögen zuzuordnen. Nur so ließe sich vermeiden, dass grundsätzlich selbstständig bebaute Grundstücksflächen von der Begünstigung umfasst sind (angemessene Zubehörfläche). Hiernach wäre lediglich der mit dem Wohnhaus des Erblassers bebaute Teil des Flurstücks A begünstigt.

Nach Auffassung FG Niedersachsen vom 12.07.2023 (3 K 14/23, EFG 2023, 1551) scheiden die Möglichkeiten 1. und 2. aus, weil der Eigentümer den Umfang der Steuerbefreiung einfach beeinflussen könne. Bei einer Anknüpfung an die wirtschaftliche Einheit (Möglichkeit 3.) könnten beispielsweise Gartengrundstücke erfasst werden, obwohl es sich baurechtlich um ein selbstständig bebaubares Grundstück handle. Maßgeblich sei vielmehr ein speziell erbrechtlich zu begünstigendes Grundstück (Möglichkeit 4.). Dies werde durch das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt selbstständig bestimmt. Erfasst seien neben der Wohnung nur die zur (künftigen) privaten Nutzung erforderlichen Zubehörflächen.

III. Entscheidung des BFH vom 17.06.2026

Der BFH folgt in seiner Entscheidung vom 17.06.2026 (II R 27/23, DStR 2026, 1860) der vorgenannten Auffassung des FG Niedersachsen nicht und gewährt die Steuerbefreiung über das mit dem Wohnhaus bebaute Flurstück hinaus aus. Der in § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG verwendete Grundstücksbegriff richte sich nach der wirtschaftlichen Einheit iSd § 2 Abs. 1 iVm. § 70 Abs. 1 BewG. Diese wird vom Belegenheitsfinanzamts (§ 152 Nr. 1 BewG) des Grundstücks für Zwecke der Erbschaftsteuer gesondert fest (§ 179 AO).

1. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut der Befreiungsvorschrift. Der Verweis auf das bebaute Grundstück iSd. § 181 Abs. 1 Nr. 1–5 BewG sei dahingehend zu verstehen, dass damit die wirtschaftliche Einheit iSd. § 2 Abs. 1 BewG gemeint ist. Sie bildet nach § 70 Abs. 1 BewG ein Grundstück iSd. BewG.
2. Die Anknüpfung an die wirtschaftliche Einheit nach § 2 Abs. 1 BewG entspreche dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung. Die Steuerbefreiung des Familienheims schützt den Fortbestand des familiären Lebensraums und dient der krisenfesten Erhaltung des Familiengebrauchsvermögens (BT-Drucks. 16/11107, S. 8 f.). Auch mitgenutzte Garten- und Weggrundstücke sind Teil des familiären Lebensraums, wenn sie gemeinsam mit dem Wohnhaus genutzt werden.
3. Die Bestimmung der wirtschaftlichen Einheit (und damit auch des Umfangs der Steuerbefreiung) durch das Belegenheitsfinanzamt aufgrund der örtlichen Nähe sei sachgerecht. Die letztgültige Entscheidung über die Steuerbefreiung verbleibe jedoch beim Erbschaftsteuerfinanzamt.
4. Dieses Verständnis des Grundstücksbegriffs verhindere Steuerumgehungen: Zivilrechtlich als ein Grundstück geltende Flächen können zu unterschiedlichen wirtschaftlichen Einheiten und zivilrechtlich unterschiedliche Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst werden. Bei einem rein zivilrechtlichen Grundstücksbegriff könnte der Erblasser/Schenker als Eigentümer mehrere Grundstücke/Flurstücke zivilrechtlich nach § 890 Abs. 1 BGB zu einem Grundstück vereinigen und damit selbst über den Umfang der Steuerbefreiung bestimmen.

IV. Würdigung der Entscheidung

Die Entscheidung des BFH (17.06.2026 II R 27/23) ist zu begrüßen. Sie schafft dogmatische Klarheit für die Beratungspraxis. Der ausdrückliche Verweis auf § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG spricht für eine bewertungsrechtliche Auslegung. 

Was zur wirtschaftlichen Einheit zählt, bestimmt sich (subjektiv) durch die Zweckbestimmung des Eigentümers sowie (objektiv) durch die Verkehrsanschauung und örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter. Mehrere Flurstücke, von denen eines mit einem Wohnhaus bebaut ist und die anderen als Garten- oder Wegegrundstück zusammen mit dem Wohnhaus genutzt werden, können daher eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn sie von dem Eigentümer zu diesem Zweck bestimmt sind und diese Zweckbestimmung auch nach außen erkennbar ist (vgl. BFH vom 04.10.1974 – III R 127/73, BStBl. II 1975, 302). Die Entscheidung bedeutet jedoch keine grenzenlose Begünstigung: Die wirtschaftliche Einheit wird durch die Verkehrsanschauung als objektives Merkmal abgegrenzt. Steht der subjektive Wille des Eigentümers im Widerspruch zur Verkehrsanschauung im Widerspruch stehen ist letztere als objektives Merkmal ausschlaggebend ist (vgl. BFH vom 04.10.1974 – III R 127/73, BStBl. II 1975, 302).

Folgen für die Praxis

Maßgebend ist Prüfung des Grundbesitzwertfeststellungsbescheids. Das Belegenheitsfinanzamt stellt die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens für das Erbschaftsteuerfinanzamt bindend fest (§ 157 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 BewG). Die Feststellung kann gemäß § 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO nur durch Anfechtung des Wertfeststellungsbescheids – und nicht des Erbschaftsteuerbescheids – angegriffen werden (BFH vom 23.02.2021 – II R 29/19, BStBl. II 2023, 191). 

Die Besprechungsentscheidung erging zu einem Erwerb der Kinder von Todes wegen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG). Die Grundsätze sind uE auf Übertragungen des Familienheims zwischen Ehegatten unter Lebenden (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG) und von Todes wegen (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG) übertragbar. 

In der Abwehrberatung bietet die Entscheidung dem Berater gute Argumente hinsichtlich des begünstigten Umfangs des Familienheims. In der Gestaltungsberatung gibt der BFH dem Steuerpflichtigen jedoch Steine statt Brot: Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit nach § 2 BewG ist nicht trennscharf. Zwar können nach Auffassung des BFH auch mitgenutzte Garten- und Weggrundstücke zur wirtschaftlichen Einheit gehören. Genaue Abgrenzungskriterien lassen sich allerdings weder der Rechtsprechung (vgl. BFH vom 06.07.1979 – III R 77/77, BStBl. II 1979, 726) noch der Literatur (vgl. JOCHUM in Wilms/Jochum, ErbStG, § 2 BewG Rz. 9 ff. (Nov. 2022)) entnehmen.