Rückabwicklung einer Anteilsübertragung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage

In seiner jüngst veröffentlichten Entscheidung vom 9.5.2025 (IX R 4/23) befasst sich der IX. Senat des BFH mit den ertragsteuerlichen Folgen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage. Nach Auffassung des BFH kann bei der Übertragung eines Geschäftsanteils eine entsprechende Rückabwicklung steuerlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken. Die im Rahmen des Zugewinnausgleichsanspruchs für Steuerpflichtige positive Entscheidung lässt sich unseres Erachtens auch auf andere Konstellationen übertragen.

I. Hintergrund: Wegfall der Geschäftsgrundlage

1. Neben den essentialia negotii (zB Kaufpreis und -gegenstand) bestehen oftmals weitere gemeinsame Vorstellungen beider Vertragsparteien, die nicht Vertragsinhalt geworden sind. Dies kann insbesondere eine bestimmte Vorstellung über den Anfall und/oder die Höhe von Steuern sein (vgl. BFH vom 28.10.2009 IX R 17/09, BStBl. II 2010, 539).

2. Stellt sich diese Vorstellung zu einem späteren Zeitpunkt als unrichtig heraus, ermöglicht das Zivilrecht den Parteien, den Vertrag anzupassen oder gar von ihm zurückzutreten (sog. Störung der Geschäftsgrundlage, § 313 BGB). Nach § 313 Abs. 1 BGB kann eine Anpassung des Vertrags verlangt werden, wenn sich Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert haben und die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen hätten, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann. Nach § 313 Abs. 2 BGB steht es einer Veränderung der Umstände gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.

3. Diese zivilrechtlichen Grundsätze lassen sich grundsätzlich auch auf das Steuerrecht übertragen. Ansprüche aus dem Steuerverhältnis nach § 38 AO entstehen jedoch bereits, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Deshalb kommt eine rückwirkende Änderung nur in Ausnahmefällen in Betracht (vgl. BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897). Vor diesem Hintergrund verlangt der BFH, dass der Grund für den Wegfall der Geschäftsgrundlage bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft „angelegt“ sein muss. Ob sich im Wortlaut des ursprünglichen Vertrags Anhaltspunkte für die spätere Rückgängigmachung finden lassen müssen, war bislang offen.

II. Entscheidung des BFH vom 9.5.2025 (IX R 4/23)

In seiner Entscheidung vom 9.5.2025 konkretisiert der BFH die Voraussetzung des Wegfalls der Geschäftsgrundlage aus steuerlicher Sicht, und zwar mit einem für Steuerpflichtige positiven Ergebnis.

1. Sachverhalt

a. Die Kläger, ein Ehepaar, wurden im Streitjahr gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie beschlossen, zur schenkungsteuerlichen Optimierung durch entsprechenden Ehevertrag von ihrer bisherigen Zugewinngemeinschaft in die Gütertrennung zu wechseln. Die Erfüllung der dabei entstehenden Zugewinnausgleichsforderung der Klägerin (Ehefrau) sollte vom Kläger (Ehemann) durch die Übertragung von GmbH-Anteilen erfolgen.

b. Vor Abschluss des Ehevertrags ließen sich die Eheleute speziell zu den einkommensteuerlichen Folgen der Übertragung der GmbH-Anteile beraten. Der Steuerberater erteilte die – später schriftlich bestätigte – Auskunft, dass sich keine einkommensteuerlichen Folgen ergeben. Daraufhin schlossen die Eheleute den entsprechenden Ehevertrag vor einem Notar, um ihr Vorhaben umzusetzen und die GmbH-Anteile zu übertragen. So geschah es.

c. Im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen erkannten die Eheleute, dass die Übertragung der GmbH-Anteile entgegen ihrer Annahme Einkommensteuer auslöste. Es handelt es sich um eine Leistung an Erfüllungs statt (§ 364 Abs. 1 BGB) die ertragsteuerlich einen entgeltlichen Vorgang darstellt, was der Steuerberater übersehen hatte (vgl. dazu KAMPS, ErbR 2021, 767 (771)). Um die Aufdeckung der stillen Reserven in den GmbH-Anteilen zu vermeiden, passten sie sodann ihren Ehevertrag an. In diesem Zuge vereinbarten sie unter anderem die Rückübertragung der GmbH-Anteile und die Stundung der sodann noch bestehenden Zugewinnausgleichsforderung.

d. Das Finanzamt monierte, dass die Eheleute in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr keinen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG erklärt hatten. Nach Auffassung der Eheleute sei die Anteilsübertragung aufgehoben worden. Die Rückübertragung sei infolge des Wegfalls der Geschäftsgrundlage (Fehlvorstellung über die einkommensteuerlichen Folgen der Übertragung der GmbH-Anteile) erfolgt und entfalte steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des ursprünglichen Ehevertrags.

e. Das Finanzgericht folgte der Auffassung der Steuerpflichtigen (FG Niedersachsen vom 14.12.2022 9 K 162/21, ErbR 2023, 974; hierzu ausführlich KAMPS/GRAVENHORST, ErbR 2023, 923). Die Rückgängigmachung eines Vertrags aufgrund eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage iSd. § 313 BGB sei ein rückwirkendes Ereignis iSd. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Dieses lasse einen entstandenen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit entfallen.

2. Würdigung des BFH

Der BFH bestätigt die Entscheidung des Finanzgerichts (FG Niedersachsen vom 14.12.2022 9 K 162/21, ErbR 2023, 974) und bejaht einen Wegfall der Geschäftsgrundlage unter folgenden Voraussetzungen:

a. Die (zivilrechtlichen) Voraussetzungen für den Wegfall der Geschäftsgrundlage müssen tatsächlich vorliegen. Es reicht nicht aus, wenn sich die Beteiligten auf deren Vorliegen verständigen (siehe auch TROSSEN, DStR 2025, 1927).

b. Nach zutreffender Auffassung des BFH müssen sich die Anhaltspunkte für die Vertragsgrundlage nicht im Wortlaut des Vertrags niederschlagen. Insoweit knüpft der BFH an das Zivilrecht an. Zivilrechtlich sind Geschäftsgrundlage des Vertrags gerade die nicht zum eigentlichen Vertragsinhalt erhobenen, bei Vertragsschluss aber zutage getretenen gemeinsamen Vorstellungen beider Vertragsparteien oder die dem Geschäftsgegner erkennbaren und von ihm nicht beanstandeten Vorstellungen der anderen Vertragspartei von dem Vorhandensein oder dem künftigen Eintritt bestimmter Umstände, auf denen der Geschäftswille der Parteien aufbaut (BGH vom 8.5.2024 XII ZR 7/23, NJW 2024, 2828).

c. Der Steuerpflichtige muss jedoch darlegen und nachweisen, dass vor oder beim Abschluss des gestörten Rechtsgeschäfts ein Umstand erörtert worden ist, dessen Eintritt nach der gemeinsamen Vorstellung der Vertragspartner derart evident ist, dass mit ihm der Vollzug des Rechtsgeschäfts „steht und fällt“. Nur dann können, so der BFH, die steuerlichen Folgen als Geschäftsgrundlage angesehen werden. Auf den Inhalt späterer Vereinbarungen – zB des Änderungsvertrags – kommt es dagegen nicht an. Unerheblich ist ebenfalls, wann die Finanzbehörde von den Umständen, welche zur Geschäftsgrundlage geworden sind, Kenntnis erlangt hat.

d. Nicht jede Fehlvorstellung über die steuerlichen Folgen eines Vertrags führt zu einem Wegfall der Geschäftsgrundlage. Maßgeblich ist, ob die Veränderungen nach den vertraglichen Vereinbarungen oder den gesetzlichen Regelungen nicht ausschließlich in den Risikobereich einer Partei fallen. Ertragsteuerlich reicht es nach Auffassung des BFH aus, wenn nach §§ 26, 26b EStG zusammenveranlagte Ehegatten nach § 44 AO Gesamtschuldner der Einkommensteuer sind.

e. Schließlich muss das Festhalten an der vertraglichen Regelung unzumutbar sein. Dies bejahte der BFH im Entscheidungsfall: Die etwaigen erbschaftsteuerrechtlichen Vorteile wären durch die Einkommensteuerbelastung aufgezehrt worden.

Beratungshinweis

Die Entscheidung ist zu begrüßen. Der BFH hat klargestellt, dass die Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich weder aus dem Vertragswortlaut ergeben noch zeitnah mit Vertragsabschluss gegenüber der Finanzverwaltung offengelegt werden müssen.

Für die Abwehrberatung ergeben sich aus der Entscheidung Verteidigungsmöglichkeiten, um ungewollte ertragsteuerliche Folgen rückwirkend zu beseitigen. In der Gestaltungsberatung bietet die Entscheidung zusätzliche Sicherheit. Gleichwohl sollten in entsprechenden Verträge Steuerklauseln aufgenommen werden, in denen klar und deutlich formuliert ist, an welche Steuerfolgen die Parteien die Rückübertragung knüpfen (hierzu KAMPS/GRAVENHORST, ErbR 2023, 923). Dies könnte auch die nicht gewünschten ertragsteuerlichen Folgen umfassen.

Unseres Erachtens lassen sich die Grundsätze des BFH auch auf Rückübertragungen nach § 29 ErbStG übertragen. Hiernach erlischt die Schenkungsteuer, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Dies gilt insbesondere bei einem Wegfall der Geschäftsgrundlage nach § 313 BGB (ausführlich KEPPER in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 29 Rz. 35 ff. (Nov. 2022); PAHLKE in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., 2023, § 29 Rz. 20 ff.; KAMPS/GRAVENHORST, ErbR 2022, 300). Für eine steuerneutrale Rückabwicklung müssen sich die Parteien im Vorfeld eine Vorstellung über die (schenkung-)steuerlichen Folgen ihres Rechtsgeschäfts gemacht haben. Diese Vorstellungen sollten auf einer gesicherten Grundlage (zB dem Steuerberater) beruhen und entsprechend dokumentiert werden (KAMPS/GRAVENHORST, ErbR 2022, 462; WACHTER, ZEV 2002, 176 (178)). Die steuerlichen Folgen der Übertragung fallen – vorbehaltlich abweichender vertraglicher Regelungen – nicht in den Risikobereich nur einer Partei. Nach § 20 Abs. 1 ErbStG sind bei einer Schenkung unter Lebenden Schenker und Erwerber Gesamtschuldner (§ 44 AO; hierzu CURDT in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 20 Rz. 4 (Sept. 2024)). Aufgrund der ungewollten schenkungsteuerlichen Folgen ist ein Festhalten am Vertrag regelmäßig unzumutbar.