Put-Option unschädlich für Übergang des wirtschaftlichen Eigentums

Der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums an einem Kapitalgesellschaftsanteil gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO und der damit einhergehende Realisationszeitpunkt eines Veräußerungsgewinns oder -verlustes ist für die Praxis von großer Bedeutung und nicht selten umstritten. Gegenstand einer aktuellen Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz war die Vereinbarung einer Put-Option im Rahmen der Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine GmbH, wonach der Einbringende den erworbenen Kapitalgesellschaftsanteil erst in spätestens 17,5 Jahren übertragen muss. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschied, dass im Jahr der Einbringung noch kein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erfolgte und der streitbefangene Veräußerungsgewinn daher zu Unrecht in Ansatz gebracht wurde (FG Rheinland-Pfalz vom 17.12.2024 5 K 1293/22, juris).

Im Einzelnen:

I. Der Kläger war ursprünglich Mitunternehmer an einer GbR. Mit Wirkung zum 1.1.2013 brachte er seinen Mitunternehmeranteil in Höhe von 50 % im Wege einer Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in eine GmbH ein. Die GmbH verpflichtete sich insoweit zur Fortführung der Buchwerte. Der Kläger schloss mit dem weiteren Anteilseigner mit Notarvertrag vom 14.6.2012 einen Vertrag über das Recht der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen, wonach sich der weitere Anteilseigner zum Erwerb der GmbH-Anteile zu einem festgelegten Kaufpreis von dem Kläger verpflichtet (Put-Option). Der Kläger hat sich dazu verpflichtet, die Put-Option spätestens zum Ablauf seines 68. Lebensjahres auszuüben. Während der Dauer seiner Beteiligung an der GmbH standen dem Kläger sowohl das Stimmrecht als auch eine jährliche Garantiedividende zu.

II. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH geht das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil auf einen Erwerber über, wenn der Käufer des Anteils aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind (BFH vom 24.1.2012 IX R 51/10, BStBl. II 2012, 308; BFH vom 26.1.2011, IX R 7/09, BStBl. II 2011, 540).

III. Nach Auffassung des Senats waren diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt, da der weitere Anteilseigner aufgrund der dem Kläger eingeräumten Put-Option noch keine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hatte, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Angesichts des langen Zeitraums von 17,5 Jahren bis zur Verpflichtung des Klägers, die Put-Option auszuüben, lässt sich aus Sicht des Senats kein „normaler“ Verlauf der Dinge prognostizieren. Zudem ist weder das Stimmrecht noch das Gewinnbezugsrecht übertragen worden. Dass der Kläger durch die Festlegung des Kaufpreises im Rahmen einer Put-Option weder das Risiko einer Wertminderung noch die Chance einer Wertsteigerung trug, reicht für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den weiteren Anteilseigner nicht aus.

IV. Weiterer Streitpunkt des Falls war der fristgemäße Nachweis gemäß § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG, da dieser vom Kläger nicht erbracht wurde. Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils unter dem gemeinen Wert in eine Kapitalgesellschaft unterliegt gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG einer siebenjährigen Sperrfrist. Um eine unentdeckte Veräußerung innerhalb der Sperrfrist auszuschließen, hat der Einbringende gemäß § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich bis zum 31.5. den Nachweis zu erbringen, wem mit Ablauf des Tages, der dem Einbringungszeitpunkt entspricht, die Anteile zuzurechnen sind. Wird der Nachweis nicht erbracht, tritt gemäß § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eine Veräußerungsfiktion ein.

V. Nach Auffassung des Senats handelt es sich bei der in § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG genannten Nachweisfrist nicht um eine Ausschlussfrist, da dies weder aus dem Wortlaut der Vorschrift noch aus der Gesetzesbegründung ausdrücklich hervorgeht. Die Rechtsfolge des § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG kommt damit nicht automatisch zum Tragen, falls der entsprechende Nachweis nicht innerhalb der Frist erbracht wurde.

Beraterhinweis

Die Frage, ob es sich bei der Nachweisfrist gemäß § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG um eine Ausschlussfrist handelt, ist umstritten und bislang noch nicht höchstrichterlich geklärt. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat daher gemäß § 115 Abs. 2 FGO die Revision zugelassen. Wie sich der BFH hierzu positionieren wird, bleibt abzuwarten.