Neuer UmwStE 2025: Umwandlungen in Personengesellschaften

Zum Anfang des Jahres hat das Bundesfinanzministerium die lang erwartete Neufassung des Umwandlungssteuererlasses (UmwStE 2025) veröffentlicht. Gegenüber der Vorfassung aus dem Jahr 2011 (BMF vom 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314) wurden neben einigen Klarstellungen ua. neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie die zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen berücksichtigt. Unser heutiger Newsletter stellt die zahlreichen und beratungsrelevanten Änderungen bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach §§ 3 ff. UmwStG dar.

a. Steuerliche Schlussbilanz (Rz. 03.01)

Die Regelungen zur steuerlichen Schlussbilanz wurden auch hier der neuen Gesetzeslage angepasst. Diese ist dem zuständigen Finanzamt nach § 3 Absatz 2a UmwStG spätestens bis zum Ablauf der nach § 149 AO maßgebenden Frist elektronisch zu übermitteln.

b. Übertragung Rücklage nach § 6b EStG (Rz.03.04)

Der Erlass folgt dem BFH, wonach die Rücklage nach § 6b EStG nicht übertragbar ist, wenn die Reinvestitionsfrist am steuerlichen Übertragungsstichtag endet.

c. Positionen in der Schlussbilanz (Rz. 03.05)

Der Erlass stellt klar, dass auf den Teil des Übertragungsgewinns i. S. d. § 3 UmwStG, der auf Beteiligungen i. S. d. § 8b KStG entfällt, § 8b Absatz 2 KStG anzuwenden ist.

Werden Verpflichtungen übertragen, die beim ursprünglich verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, ist eine Aufwandsverteilung nach § 4f EStG vorzunehmen bzw. fortzuführen.

d. Verstrickung von Wirtschaftsgütern (Rz. 03.09a und 13)

Für grenzüberschreitende Konstellationen wurde eine Regelung für durch Umwandlungen verstrickte Wirtschaftsgüter getroffen. Diese sind nur mit dem gemeinen Wert anzusetzen, sofern nicht aufgrund einer Entstrickungsbesteuerung im anderen Staat gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG ein niedrigerer Wert anzusetzen ist.

e. Betriebsvermögen bei der Personengesellschaft (Rz. 03.16)

Eine Buchwertfortführung soll bei dem sog. Treuhandmodell nicht möglich sein, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen des Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen sind.

f. Sicherstellung der Besteuerung (Rz. 03.17)

Ist eine steuerbefreite Körperschaft an der umzuwandelnden Gesellschaft beteiligt, ist eine Besteuerung sichergestellt, wenn der Mitunternehmeranteil einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen ist.

g. Grenzüberschreitende Umwandlung (Rz. 03.20 und 20a)

Bei grenzüberschreitenden Umwandlungen wird die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu der jeweiligen Betriebsstätte der neuen Rechtsgrundlage angepasst. Ist danach bei einem Wirtschaftsgut der gemeine Wert anzusetzen, kann auf Antrag ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG gebildet werden.

h. Schädliche Gegenleistung (Rz. 03.21)

Die Finanzverwaltung folgt der herrschenden Meinung, wonach keine schädliche Gegenleistung vorliegt, wenn die übergehenden Wirtschaftsgüter gegen ein steuerliches Kapitalkonto gebucht werden; zur Abgrenzung zwischen Kapitalkonto und Darlehenskonto wird auf die Ausführungen in Rz. 24.07 verwiesen.

i. Ausübung Wahlrecht (Rz. 03.29)

Wichtig für die Gestaltungspraxis ist der erstmalige Hinweis, wonach auf den Antrag abzustellen ist, wenn die Ansätze in der steuerlichen Schlussbilanz von dem Antrag abweichen.

j. Wertverknüpfung (Rz. 04.01)

Neue Gestaltungsmöglichkeiten bietet die erstmals veröffentlichte Ansicht der Finanzverwaltung, wonach die übergehenden Wirtschaftsgüter sowohl in der Gesamthandsbilanz als auch in der Ergänzungsbilanz ausgewiesen werden können.

k. Aufwärtsverschmelzung und Beteiligungskorrekturverluste (Rz. 04.05)

Der Erlass stellt nun klar, dass es bei einer Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft beim übernehmenden Rechtsträger zu einer Abstockung der Beteiligung auf den gemeinen Wert kommen kann, wenn dieser Wert niedriger als der Buchwert ist. Auf den entstehenden Verlust soll dann § 8b Abs. 3 KStG bzw. § 3c Abs. 2 EStG Anwendung finden.

l. Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg  (Rz. 04.15)

Eine Besitzzeitanrechnung ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH nur möglich, wenn eine rückwirkende Umwandlung auf den Beginn des Erhebungszeitraums erfolgt, andernfalls scheidet die Inanspruchnahme des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs aus.

m. Kosten des Vermögensübergangs (Rz. 04.34)

Die Ausführungen zur Bestimmung der Kosten des Vermögensübergangs wurden mit Blick auf die Rechtsprechung des BFH überarbeitet. Diese sind nun nach dem Veranlassungsprinzip zu bestimmen, dem sog. auslösenden Moment. Stehen diese im Zusammenhang mit dem Vermögensübergang, sind sie steuerlich (teilweise) unbeachtlich, andernfalls werden sie dem laufenden Gewinn zugeordnet und können als Betriebsausgabe erfasst werden. Mangels einer näheren Definition des auslösenden Moments ist die Abgrenzung weiterhin streitanfällig, insbesondere bei vor- oder nachgelagerten Kosten.

n. Keine Ausnahme von der Einlagenfiktion (Rz. 05.05)

Die bisherige Ausnahme, wonach im Privatvermögen gehaltene Anteile, die nicht unter § 17 EStG fallen, von der Einlagefiktion des § 5 Abs. 2 UmwStG ausgenommen sind, wurde in Anpassung an das Jahressteuergesetz 2024 gestrichen. Entsprechend ist die Einlagenfiktion uneingeschränkt auf alle steuerverstrickten Anteile am übertragenden Rechtsträger im Privatvermögen i.S.v. § 20 EStG anzuwenden.

m. Offene Rücklagen (Rz. 05.07a)

Die Finanzverwaltung folgt nunmehr dem BFH, wonach im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei Anteilen iSv. § 5 Absatz 2 UmwStG  als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln ist.

o. Wertgeminderte Forderungen (Rz. 06.03)

Auch hier folgt die Finanzverwaltung dem BFH. Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter verschmolzen, gilt eine zum Privatvermögen des Gesellschafters gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt. War die Forderung wertgemindert, ist als Einlagewert derjenige Wert anzusetzen, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre.

p. Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrages (Rz.07.04)

Die Finanzverwaltung folgt dem BFH, wonach ein außerbilanziell abgezogener und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Absatz 2 Satz 1 EStG hinzugerechneter Investitionsabzugsbetrag das Eigenkapital mindert.

q. Gewerbsteuer bei mittelbarer Beteiligung (Rz. 18.05)

Ein gewerbesteuerlicher Haltefristverstoß nach § 18 UmwStG droht auch bei mittelbaren Beteiligungen. Auch die Veräußerung/Aufgabe auf der Ebene einer der vermittelnden Personengesellschaften ist steuerauslösend.

r. Fünf-Jahres-Frist (Rz. 18.05 und 18.08)

Zur Ermittlung der Fünf-Jahres-Frist folgt die Finanzverwaltung nunmehr dem BFH. Diese beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Sie läuft beim Rechtsnachfolger weiter, soweit die stillen Reserven nicht vollständig aufgedeckt wurden.

s. Begrenzung auf das vorhandene Betriebsvermögen (Rz. 18.09)

Eine deutliche Entschärfung bringt die neue Sichtweise der Finanzverwaltung zum sog. neuen Betriebsvermögen. § 18 Absatz 3 UmwStG erfasst zwar sämtliche (auch „neue“) stillen Reserven des im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung vorhandenen Betriebsvermögens. Nicht jedoch des Betriebsvermögens, das erst im Zuge der Umwandlung oder danach gebildet wurde.

t. Anwendung § 35 EStG nach Umwandlung Organgesellschaft (Rz. 18.12)

Nach der Umwandlung einer Organgesellschaft in eine Personengesellschaft können spätere Veräußerungs- und Aufgabegewinne der Steuerermäßigung nach § 35 EStG unterliegen, wenn ein von der Organgesellschaft erzielter und dem Organträger zuzurechnender Veräußerungsgewinn zu einer Anwendung von § 35 EStG geführt hätte. Damit folgt die Finanzverwaltung dem BFH.
 

Beraterhinweis

Das Umwandlungssteuerrecht bietet viele Gestaltungsmöglichkeiten. Auch 30 Jahre nach seiner Einführung bleiben aber viele (haftungsrelevante) Unsicherheiten. Der UmwStE 2025 gibt bei der Gestaltung eine wichtige Orientierung. In seiner aktualisierten Fassung ist er eine wertvolle Hilfe. In vielen Fällen wird man aber auch zukünftig nur über eine verbindliche Auskunft rechtssicher umwandeln können.