Zum Anfang des Jahres hat das Bundesfinanzministerium die lang erwartete Neufassung des Umwandlungssteuer-Erlasses (UmwStE 2025) veröffentlicht. Gegenüber der Vorfassung aus dem Jahr 2011 (BMF vom 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314) wurden neben einigen Klarstellungen ua. neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie die zwischenzeitlichen Gesetzesänderungen berücksichtigt. 

Unser heutiger Newsletter stellt die beratungsrelevanten Änderungen bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften dar.

Steuerliche Schlussbilanz (Rz. 11.02)

Der Erlass hat die Neureglung des § 3 Abs. 2a UmwStG zur elektronischen Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz aufgenommen.

Abwärtsverschmelzung (Rz. 11.05, 11.18 und 11.19)

Die Finanzverwaltung folgt dem BFH, wonach bei Abwärtsverschmelzungen auch die unmittelbar auf den Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft übergehende Beteiligung der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gehört und damit unschädlich ist. Bei der Abwärtsverschmelzung mit ausländischen Anteilseignern ist eine Buchwertfortführung hingegen nur möglich, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Verschmelzung auf Organgesellschaft – Keine Billigkeitsregelung (Rz. 11.08)

Bei der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Organgesellschaft ist die Einkommenszurechnung an den Organträger sichergestellt, wenn das zugerechnete Einkommen dort der Körperschaftsteuer unterliegt. Der Buchwertansatz ist fortan auch dann möglich, wenn das zugerechnete Einkommen beim Organträger „nur“ der Einkommensteuer unterliegt. Die bisherigen weitergehenden Voraussetzungen der alten Billigkeitsregelung wurden gestrichen (ebenso in den Rz. 15.08, 20.33 und 22.23). 

Übernahmeergebnis (Rz. 12.05 und 12.07)

Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist in allen Fällen der Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung ein Übernahmeergebnis gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu ermitteln und insoweit dem BFH zu folgen. Nur bei der Aufwärtsverschmelzung ist der Übernahmegewinn nach § 8b KStG relevant. Zu dem Sonderfall der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihre Muttergesellschaft, die ihrerseits Organgesellschaft ist, folgt der Erlass der gesetzlichen Neuregelung in § 15 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 KStG aus 2019 und akzeptiert für die Altfälle die Rechtsprechung des BFH, wonach der Verschmelzungsgewinn weder bei der Muttergesellschaft noch deren Organträger zum Ansatz kommt. 

Anwendungsbereich von § 13 UmwStG (Rz. 13.03)

Dem BFH folgend findet § 13 UmwStG – nunmehr auch aus Sicht der Verwaltung - unabhängig davon Anwendung, ob eine verhältniswahrende oder nicht verhältniswahrende Umwandlung vorliegt und ob eine Wertverschiebung zwischen den Anteilen der Anteilseigner erfolgt. Jedoch Achtung: Wertverschiebungen sind Vorteilszuwendungen zwischen den Anteilseignern und nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln. Demnach kann eine nach dem ErbStG relevante Schenkung vorliegen. Ebenso kann eine verdeckte Gewinnausschüttung beziehungsweise Entnahme gegeben sein.

Buchwertantrag nach § 13 UmwStG (Rz. 13.10)

Der Erlass nimmt erstmals Stellung zu der Frage, bis wann bezogen auf die Anteilseigner der Antrag auf Buchwertfortführung zu stellen ist: spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung bei dem für den jeweiligen Anteilseigner zuständigen Finanzamt.

Folgeumwandlungen (Rz. 22.23)

Ein oft übersehenes Problem sind die aus Umwandlungen mit Buchwertfortführung resultierenden Haltefristen. Denn Folgeumwandlungen können einen Verstoß gegen diese „alten“ Haltefristen darstellen. Nachfolgende Verschmelzungen sind grundsätzlich schädlich. Hierzu sah der UmwStE 2011 in einzelnen Konstellationen Billigkeitsregelungen vor (zB Rz. 22.23). Aus diesen Regelungen wurden nun „Nichtbeanstandungsregelungen“. Der Einzelfall muss danach mit den gesetzlichen Ausnahmetatbeständen nur noch vergleichbar sein, um steuerunschädlich zu sein. Dass die Vergleichbarkeit nun nicht mehr „in jeder Hinsicht“ gegeben sein muss, weitet den Anwendungsbereich der steuerunschädlichen Ausnahmeregelung aus, vergrößert aber die Rechtsunsicherheit. 

Beraterhinweis

Das Umwandlungssteuerrecht bietet viele Gestaltungsmöglichkeiten. Auch 30 Jahre nach seiner Einführung bleiben aber viele (haftungsrelevante) Unsicherheiten. Der UmwStE 2025 gibt bei der Gestaltung eine wichtige Orientierung. In seiner aktualisierten Fassung ist er eine wertvolle Hilfe. In vielen Fällen wird man aber auch zukünftig nur über eine verbindliche Auskunft rechtssicher umwandeln können.

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