Lohnsteuerhaftung ohne Steuerschulden?

Wer eine Steuerstraftat begeht oder seine Pflichten als Vertreter grob verletzt, haftet für die daraus entstandenen Steuerschulden, auch wenn es nicht die eigenen sind. Unter bestimmten Voraussetzungen haften auch Arbeitgeber für nicht einbehaltene Lohnsteuer. Eine Haftung für Steuerschulden setzt naturgemäß voraus, dass es überhaupt Steuerschulden gibt. An diesem Grundsatz scheint ein neueres Urteil des Niedersächsischen FG Zweifel zu wecken (Urteil vom 16.04.2025 – 9 K 155/22). Die Folgen für Arbeitgeber sind unter Umständen existenzvernichtend.

Worum geht es?

Inländische Arbeitgeber sind zum Lohnsteuerabzug verpflichtet. Sie müssen für ihre Arbeitnehmer außerdem Elektronische Lohnsteuerabzugsmerkmale erfassen und bereitstellen (sog. ELStAM-Verfahren). Das sind alle für die Lohnsteuerberechnung relevanten Mitarbeiterdaten. So soll sichergestellt werden, dass der Lohnsteuerabzug zutreffend ist.

Liegen keine ELStAM-Daten vor, hat der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse VI vorzunehmen. Die Abzugsbeträge sind dabei bedeutend höher als in den anderen Steuerklassen. Grundfreibetrag, Pauschbeträge oder Kinderfreibeträge werden nicht gewährt. Auch in solchen Fällen kann es sich bei den Arbeitsverhältnissen jedoch um die einzige Arbeit der Arbeitnehmer handeln. Grundfreibetrag und Arbeitnehmer-Pauschbetrag sind dann anwendbar. Zudem sind die Arbeitnehmer häufig auch verheiratet und haben Kinder. Daher ist die wahre Einkommensteuerschuld der Arbeitnehmer fast immer bedeutend geringer als der nach Steuerklasse VI vorzunehmende Abzug.

Führt nun der Arbeitgeber in dieser Situation den Steuerabzug nicht nach Steuerklasse VI durch, sondern entweder gar nicht oder nach einer anderen Steuerklasse, übersteigt die Abzugsverpflichtung die tatsächliche Einkommensteuerschuld massiv.

Dazu kommt es meist bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, etwa wenn im Ausland lebende Arbeitnehmer beschäftigt werden. Typisch sind Fälle der Entsendung von Arbeitnehmern.

Die Folgen eines unterbliebenen oder zu geringen Lohnsteuerabzugs sind schwerwiegend. Nach Auffassung des Niedersächsischen FG ist für die Lohnsteuerhaftung grundsätzlich die Höhe der lohnsteuerrechtlichen Abzugsverpflichtung maßgebend, nicht die Einkommensteuer der Arbeitnehmer. So kann es zu der paradoxen Situation kommen, dass ein Arbeitgeber für „Steuerschulden“ haften soll, die es gar nicht gibt.

Was war passiert?

Im entschiedenen Fall beschäftigte eine GmbH zwei Mitarbeiter, die ausschließlich in den Niederlanden wohnten und in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtig waren. Für beide wurde die Lohnsteuer nach Steuerklasse I einbehalten und abgeführt. ELStAM-Daten waren nicht abgerufen worden. Das Finanzamt hat einen Haftungsbescheid erlassen. Die geforderte Haftungssumme errechnete es anhand der Abzugsbeträge nach Steuerklasse VI.

Eine Besonderheit im Fall war, dass die Arbeitnehmer nachträglich eigene Einkommensteuerklärungen abgegeben hatten. Hieraus ergab sich zweifelsfrei, dass die geforderte Haftungssumme die Einkommensteuerschuld der Arbeitnehmer um ein Vielfaches überstieg. 

Die Entscheidung des Gerichts

Das Finanzgericht hatte nun zu entscheiden: Richtet sich die Haftung des Arbeitgebers nach der tatsächlichen Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers oder allein nach der verfahrensrechtlichen Jahreslohnsteuer? Das Gericht hält Letzteres für zutreffend. 

Lohnsteuerabzug und Einkommensteuerveranlagung seien streng voneinander zu trennen. Wie hoch die Einkommensteuerschuld der Arbeitnehmer ist, sei daher nicht von Bedeutung. Anderenfalls müssten die Finanzämter im Lohnsteuerhaftungsverfahren aufwändige hypothetische Berechnungen anstellen (sog. „Schattenveranlagung“). Im vorliegenden Fall stünde außerdem nicht fest, dass die Einkommensteuerschuld der Arbeitnehmer geringer als die Haftungsschuld war. Denn es lägen lediglich Steuererklärungen vor. Steuerbescheide wurden nicht erlassen, da die Einkommensteuer der Arbeitnehmer bereits festsetzungsverjährt war. 

Die Revision wurde zugelassen und ist unter dem Aktenzeichen VI R 8/25 beim BFH anhängig. Daran führte auch kein Weg vorbei. Die Auffassung des FG ist heftig umstritten. Überzeugend ist sie nicht. 

Die Behauptung, Lohnsteuerabzugsverfahren und Veranlagungsverfahren seien voneinander getrennt ist zwar formal richtig. Der Lohnsteuerabzug dient allerdings der Durchsetzung der zutreffenden (!) Steuerschulden der Arbeitnehmer. Er soll dem Fiskus keine zusätzlichen Einnahmequellen eröffnen, sondern Steuerschäden vermeiden. Die Auslegung des Niedersächsischen FG führt dazu, dass Gegenstand der Besteuerung nicht das erwirtschaftete Einkommen, sondern ein fiktiver Betrag ist, der nur deshalb besteuert wird, weil der Arbeitgeber einer Pflicht nicht nachgekommen ist. So verkommt die Lohnsteuerhaftung zu einer Sanktion für unerwünschtes Verhalten. Die Haftung für Steuerschulden dient aber gerade nicht der Bestrafung, sondern dem Schadensersatz.

Wenn also feststeht, dass die Einkommensteuerschulden der Arbeitnehmer geringer sind als die geforderte Haftungssumme, ist der Haftungsbescheid richtigerweise zu reduzieren. Die eigentliche Frage kann nur sein, welche Anforderungen an den Nachweis gestellt werden. Auch an dieser Stelle kann die Entscheidung des FG nicht überzeugen. Einkommensteuererklärungen sollen danach zum Nachweis geringerer Steuerschulden nicht ausreichen. Das ist bei festsetzungsverjährten Steuern zynisch. Dem Steuerpflichtigen wird auf diese Art jeder Nachweis unmöglich gemacht. 

Das Gericht hätte sich von der geringeren Einkommensteuerschuld der Arbeitnehmer nach allgemeinen Grundsätzen überzeugen können. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, warum im Lohnsteuerhaftungsverfahren derart strenge oder gar unmögliche Nachweisanforderungen gelten sollen.

Praxishinweise

Die Haftung für nicht abgeführte Lohnsteuern wird von Gerichten und Finanzverwaltung bisher rigide gehandhabt. Bis zur endgültigen Klärung durch den BFH sollte diese Linie bekannt sein. Insbesondere in grenzüberschreitenden Fällen ist Vorsicht besser als Nachsicht. Auch beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer sollten im ELStAM-Verfahren angemeldet werden. Darüber hinaus ist der Hinweis angebracht, dass die Eigenschaft als inländischer Arbeitgeber – und damit die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug – bereits entsteht, wenn eine Betriebsstätte im Inland unterhalten wird. 

In noch offenen Fällen sollte soweit wie möglich Beweisvorsorge hinsichtlich der zutreffenden Einkommensteuerschulden der Arbeitnehmer getroffen werden. Idealerweise können Einkommensteuerbescheide vorgelegt werden. Anderenfalls ist die Abgabe von Steuererklärungen weiterhin empfehlenswert.