Krypto und Steuern: Handel mit NFTs unterliegt der Umsatzsteuer!

Die umsatzsteuerliche Behandlung von Non-Fungible Tokens (NFTs) wird in der Literatur schon seit geraumer Zeit diskutiert. Inzwischen liegt hierzu eine erste finanzgerichtliche Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10.7.2025 5 K 26/24 vor. Das Gericht stellt klar: Der Handel mit NFTs ist umsatzsteuerbar. Wir stellen die Entscheidung vor und geben einen Überblick zu den wichtigsten Punkten.

Sachverhalt (vereinfacht)

Der Kläger handelte im Streitjahr 2021 als Einzelunternehmer aus dem Inland über das Internet mit Non-Fungible-Token (NFT) zu digitalen Bilddateien im Rahmen von Kollektionen als Sammelobjekte (sog. NFT Collectible). Der Kläger war nicht Ersteller der Werke oder der NFT und nicht Erstverkäufer, sondern Wiederverkäufer bzw. Weiterveräußerer. Über Internetplattformen wie „Art Blocks“ (artblocks.io) oder „Nifty Gateway“ (niftygateway.com) erwarb der Kläger die NFTs und veräußerte sie anschließend durch Verwendung von sog. Smart Contracts über die in den USA ansässige Plattform „OpenSea“.

Die Umsätze aus den NFT-Verkäufen versteuerte der Kläger mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Das beklagte Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung demgegenüber die Auffassung, dass der Regelsteuersatz anzuwenden sei und änderte die Bescheide entsprechend. Die hiergegen eingelegten Einsprüche des Klägers blieben erfolglos, woraufhin der Kläger Klage zum FG erhob.

1. Vorfrage: Was sind NFTs und wie handelt man mit ihnen?

Wie andere Kryptowerte (zB Bitcoin) sind auch NFTs auf einer Blockchain gespeichert (meist der Ethereum-Blockchain). Von anderen Kryptowerten unterscheiden sie sich dadurch, dass sie nicht teilbar und vervielfältigbar sind. Sie sind einzigartig und vermitteln Rechte an bestimmten Gegenständen (zB digitalen Kunstwerken).

Der Handel findet typischerweise über Online-Marktplätze wie OpenSea oder Rarible statt. Die Plattform wickelt die Transaktionen idR nicht selbst ab, sondern vermittelt sie nur. Die Durchführung erfolgt über sog. Smart Contracts – automatisierte Programme auf der Blockchain, die bei Erfüllung vordefinierter Bedingungen ausgeführt werden. Der Verkäufer verbindet sein Krypto-Wallet (eine Art digitale Brieftasche) mit der Plattform und der NFT wird auf der Plattform „hinterlegt“. Von Käufer und Verkäufer sind grds. nur die Wallet-Adressen bekannt. Sobald der Käufer den Kaufpreis bezahlt, führt sich der Smart Contract automatisch aus. Er sendet die Transaktion an die Blockchain, wo die Berechtigung über den NFT übertragen wird.

2. Ist ein NFT-Händler Unternehmer iSd. UStG?

Bei privatem NFT-Handel fragt sich zunächst, ob der Händler umsatzsteuerlicher Unternehmer ist (§ 2 Abs. 1 UStG). Dies bemisst sich nach den allgemeinen Grundsätzen, wobei das Augenmerk auf der Nachhaltigkeit liegen dürfte (2.3 Abs. 5 UStAE). Im Entscheidungsfall stand die Unternehmereigenschaft außer Streit. Der Kläger hatte allein in sieben Monaten insgesamt 1.266 NFTs verkauft, fast ausschließlich über OpenSea.

3. Lieferung oder sonstige Leistung?

Das FG stuft den Verkauf von NFTs als sonstige Leistung gemäß § 3 Abs. 9 UStG ein. Eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG setze die Verschaffung von Verfügungsmacht an einem körperlichen Gegenstand oder an Wirtschaftsgütern, die wie solche behandelt werden, voraus (vgl. BFH vom 31.5.2017 XI R 2/14, BStBl. II 2017, 1024). Unter Berücksichtigung von Art. 14 Abs. 1 MWStSystRL ist Gegenstand jeder verbrauchbare Vorteil, der dem Empfänger eine Substanz zuweist, die zufällig untergehen kann. Rein digitale Wirtschaftsgüter wie NFTs fallen nicht darunter, da bei ihnen die Gefahr des zufälligen Untergangs nicht existiert. 

Die Einordnung als sonstige Leistung ist entscheidend für die Beurteilung des Leistungsorts (s. Frage 6), für die Steuerbefreiungen (s. Frage 7) und den ermäßigten Steuersatz (s. Frage 8).

4. Liegt beim NFT-Verkauf ein entgeltlicher Leistungsaustausch vor?

Der Kläger wandte ein, es fehle an einem entgeltlichen Leistungsaustausch, weil der Leistungsempfänger notwendig anonym bleibe. Damit drang er nicht durch. Es genüge, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sei. Die Situation sei mit anonymen Bargeschäften des täglichen Lebens vergleichbar. Die Leistungsempfänger der NFTs sind über die auf der Blockchain gespeicherten eindeutigen Identifikationsmerkmale und Metadaten zwar pseudonym, aber identifizierbar. Im Übrigen erfolgte der Verkauf im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags und der Kläger erhielt die Kryptowährung Ethereum (ETH) als Gegenleistung (vgl. BFH vom 18.12.2008 V R 38/06, BStBl. II 2009, 749; EuGH vom 22.10.2015 C-264/14 Hedqvist, BStBl. II 2018, 211).

5. Liegt eine Dienstleistungskommission vor?

Die Dienstleistungskommission fingiert ein Kommissionsgeschäft an den Plattformbetreiber (hier: OpenSea), wenn dieser eingeschaltet wird in die Erbringung einer sonstigen Leistung, die über ein Telekommunikationsnetz, eine Schnittstelle oder ein Portal erbracht wird (§ 3 Abs. 11a iVm. Abs. 11 UStG).

Das FG verneinte das aufgrund der Handelsbedingungen bei OpenSea. Die NFT-Verkäufe seien in einer dezentralen Blockchain-Datenbank wie der Ethereum-Blockchain selbst erbracht und damit außerhalb der Plattform. Es genüge nicht, dass die Plattform die Transaktion erleichtere und Smart Contracts bereitstelle. Insofern grenzt sich das FG vom Sachverhalt des „Only Fans“-Urteils des EuGH ab (EuGH vom 28.2.2023 C-695/20, „FENIX“; siehe dazu unseren Newsletter vom 8.5.2024).

6. Wo ist der Ort der Leistung bei NFT-Verkäufen?

Da es sich um sonstige Leistungen handelt (s. Frage 3) und die Leistung auf elektronischem Wege erbracht wird und im Streitfall an Nichtunternehmer erbracht wurde, richtet sich der Leistungsort nach § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Der Ort der Leistung ist also der Wohnsitz des Empfängers. Bei einer Leistung an Unternehmer wäre nach § 3a Abs. 2 UStG grds. der Ort maßgeblich, von dem der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Liegt der Ort nicht im Inland, ist die Leistung nicht steuerbar.

7. Greifen Steuerbefreiungen?

Der Kläger berief sich ohne Erfolg auf diverse Steuerbefreiungen:

Eine Steuerbefreiung für Umsätze im Geschäft mit Forderungen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c UStG) scheide aus, da keine Geldforderungen, sondern lediglich Links bzw. Datenbankeinträge veräußert wurden.

Eine Steuerbefreiung für Umsätze mit gesetzlichen Zahlungsmitteln (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG) komme nicht in Betracht, da die gehandelten NFTs nicht als Zahlungsmittel dienen. Zudem wären sie wegen ihres Sammlerwerts ausgenommen (§ 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 2 UStG).

Eine Steuerbefreiung für Umsätze mit Wertpapieren (§ 4 Nr. 8 Buchst. e UStG) greife nicht. Den gehandelten NFTs fehle es an verkörperten wertpapierähnlichen Rechten und an einer für den Handel am Finanzmarkt erforderlichen Standardisierung.

8. Kann der ermäßigte Steuersatz angewendet werden?

Nein – das Gericht hielt den Regelsteuersatz für einschlägig:

Eine Ermäßigung für die Lieferung von Kunstgegenständen (§ 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG aF, ab 1.1.2025 aufgehoben) sei nicht anwendbar, da es sich um sonstige Leistungen und nicht um Lieferungen handelt (s. Frage 3). Zudem war nach Anlage 2 Nr. 53 zu § 12 Abs. 2 UStG der gewerbliche Handel effektiv von der Ermäßigung ausgeschlossen.

Eine Ermäßigung für die Einräumung von Urheberrechten (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG) scheide aus. Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass mit den NFTs Urheberrechte übertragen wurden; das dürfte bei NFTs idR auch nicht der Fall sein. Zudem greift diese Steuerermäßigung bei auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen nach Art. 98 Abs. 2 MWStSystRL aF (jetzt: Abs. 3) grds. nicht. 

9. Liegt ein strukturelles Vollzugsdefizit vor?

Bei Kryptowerten berufen sich Steuerpflichtige häufig auf ein strukturelles Vollzugsdefizit, was zur Verfassungswidrigkeit der Besteuerung führen soll. Dem schloss sich das FG nicht an. Entscheidend sei, dass das Vollzugsdefizit strukturell und in der gesetzlichen Regelung selbst angelegt sein müsse (vgl. BVerfG vom 27.6.1991 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654). Hier aber bestehen nur faktische Vollzugsschwierigkeiten; diese genügen nicht.

10. Welche Mitwirkungspflichten treffen den NFT-Händler?

Das FG stellt nach § 90 Abs. 2 AO erhöhte Anforderungen an die Mitwirkungs- und Aufklärungspflichten, die das FG für elektronische Dienstleistungen nach Artt. 23 Abs. 2, 24b MWStVO konkretisiert. Zwar könne der Händler idR weder einsehen, ob der Leistungsempfänger Unternehmer sei, noch an welchem Ort dieser seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat. Die entsprechenden Informationen unterfallen jedoch grundsätzlich der Informationssphäre des insoweit beweisnäheren Steuerpflichtigen. Bei der Auswahl zwischen mehreren Handelsplattformen sei die Auswahl einer Plattform, die die erforderlichen Daten zur Verfügung stellen kann, möglich und zumutbar.

Da der Kläger diese Pflichten verletzt habe, weil er sich nicht im Vorfeld durch entsprechende Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit der Beweisbeschaffung gesichert habe, schätzte das FG die inländischen Umsätze auf 50 %. Da der NFT-Handel international ausgerichtet ist, dürfte das eine sehr hohe Schätzung sein.

Praxishinweis

Das Urteil ist rechtskräftig. Der BFH wird also vorerst keine Gelegenheit zu einer weiteren Grundsatzentscheidung haben. Das Urteil betrifft nur den Handel mit NFT. Zur umsatzsteuerlichen Behandlung bei Erstellung von NFT beispielsweise musste sich das FG nicht äußern. Es sind also noch längst nicht alle umsatzsteuerlichen Fragen iZm. Kryptowerten geklärt. Für einen besonders praxisrelevanten Bereich vermittelt das FG-Urteil aber eine gewisse Rechtssicherheit.

Wenn Sie Fragen zum Thema haben, hilft Ihnen unser Team Krypto und Steuern gerne weiter: krypto@streck.net.