Großes Ausmaß bei der Steuerhinterziehung im Feststellungsverfahren ab € 140.000

Mit Urteil vom 14.10.2025 (Az. 1 StR 445/24) hat der BGH erstmals eine konkrete Wertgrenze für das „große Ausmaß“ (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO) eines durch unrichtige Feststellungserklärungen erlangten Steuervorteils festgelegt und sich ausdrücklich von seiner bisherigen Rechtsprechung abgewandt (BGH vom 24.1.2024 1 StR 218/23). Die Entscheidung hat erhebliche Auswirkungen für die Praxis, insbesondere im Hinblick auf Verjährung und Selbstanzeigen.

Zum Hintergrund

Die Steuerhinterziehung kann sowohl durch Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO) als auch durch das Erlangen eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils (§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO) begangen werden. Bei Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) liegt der tatbestandliche Vorteil nach Ansicht des BGH regelmäßig bereits im Erlass eines unrichtigen Feststellungsbescheids, da dieser nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für die Folgebescheide entfaltet.

Nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO liegt ein besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vor, wenn die Steuerverkürzung oder der Steuervorteil ein großes Ausmaß erreicht. Während für Steuerverkürzungen seit Langem eine Wertgrenze von 50.000 € gilt, fehlte bislang eine konkrete Grenze für Steuervorteile aus unrichtigen Feststellungsbescheiden – diese Lücke hat der BGH nun geschlossen.

Die Entscheidung des BGH

In seinem Urteil stellt der BGH ua. fest, dass ein Steuervorteil aus einer unrichtigen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ein großes Ausmaß i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO bereits dann erreiche, wenn die einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zugunsten der Feststellungsbeteiligten um mindestens € 140.000 von den tatsächlich erzielten Einkünften abweichen. Maßgeblich sei allein der im Feststellungsbescheid liegende Steuervorteil; auf die konkrete Steuerverkürzung in den Folgebescheiden komme es weder für die Tatbestandsverwirklichung noch für das Regelbeispiel an.

Stellungnahme

Die Entscheidung wirft – neben weiteren hier nicht zu erörternden Fragen - zunächst grundlegenden verfassungsrechtlichen Erörterungsbedarf auf. Auch Regelbeispiele unterliegen dem strafrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 GG. Zwar handelt es sich bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nicht um einen eigenständigen Straftatbestand; das Regelbeispiel ist jedoch maßgeblich für die Bestimmung des Strafrahmens und für die Dauer der Verjährung.

Mit der Festlegung einer Wertgrenze von € 140.000 konkretisiert der BGH das Regelbeispiel richterrechtlich. Damit wird eine für den Normadressaten zentrale Schwelle nicht durch den Gesetzgeber, sondern durch die Rechtsprechung bestimmt. Dies beeinträchtigt die Vorhersehbarkeit strafrechtlicher Risiken, zumal das Überschreiten der Schwelle zugleich die Anwendung der verlängerten Verjährungsfrist von 15 Jahren nach § 376 Abs. 1 AO eröffnet. Die nunmehr „festgelegte“ Grenze wirft auch deswegen Fragen auf, da die nach Ansicht des BGH daraus resultierende maximale Gefährdung des Steueranspruchs von € 50.000,-- so nicht nachvollzogen werden kann; etwa bei der Beteiligung mehrerer Personen an der Gesellschaft.

Mag auch die Entscheidung über die konkrete Anwendung des Regelbeispiels dem Tatrichter obliegen und will der BGH unbillige Härten bei der Strafzumessung ausschließen, stellen sich im Hinblick auf die strafbefreiende Selbstanzeige daran anschließende Fragen, die sich nicht auf dem vom BGH vorgeschlagenen Weg lösen lassen. Denn, ob ein besonders schwerer Fall vorliegt oder nicht, ist maßgeblich dafür, welcher Zeitraum von der Selbstanzeige umfasst sein muss. Ob eine Tat verjährt ist oder nicht, muss für den Normadressaten indes vorhersehbar und berechenbar sein. Die lediglich richterrechtliche Festlegung der Wertgrenze erschwert künftig eine verlässliche ex-ante-Beurteilung und erhöht damit das Risiko unvollständiger und damit unwirksamer Selbstanzeigen.

Beratungshinweis

Abweichungen von € 140.000 in Feststellungserklärungen begründen nach Ansicht des BGH nunmehr einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung und lösen die 15-jährige Verjährung aus. Bei der Prüfung von Altfällen und bei Selbstanzeigen wird daher künftig besonderes Augenmerk auf etwaige Abweichungen in Feststellungsbescheiden zu legen sein.