Der Steuerberater als Tatmittler – BGH zur mittelbaren Täterschaft durch undolose Steuerberater

Eine Handlung, viele Delikte – und plötzlich ein besonders schwerer Fall: Übermittelt der Mandant manipulierte Belege oder unrichtige Daten an seinen Steuerberater, werden ihm die unrichtigen Erklärungen als eine einheitliche Handlung zugerechnet. Die scheinbar günstige Tateinheit, weil die Bestrafung wegen einer Tat erfolgt, kann sich umkehren: Bei tateinheitlicher Verwirklichung addiert der BGH die Hinterziehungsbeträge für die Strafzumessung. Die aktuellen Entscheidungen (BGH v. 24.6.2026 – 1 StR 247/25; v. 9.6.2026 – 1 StR 446/25) zeigen, warum die Konkurrenzprüfung zur Kernaufgabe der Verteidigung gehört.

Tateinheit bei mehreren unrichtigen Erklärungen?

Reicht ein Mandant über seinen Steuerberater bewusst unrichtige Lohn-, Umsatz- oder Buchhaltungsdaten ein, während der Berater deren Unrichtigkeit nicht kennt, ordnet der Bundesgerichtshof (zuletzt BGH vom 24.6.2026 – 1 StR 247/25 und vom 9.6.2026 – 1 StR 446/25) den (undolosen) Berater als Tatmittler und den Mandanten als mittelbaren Täter (§ 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB) ein. Exemplarisch hierfür sind die zuvor erwähnten Entscheidungen des BGH, denen Sachverhalte aus dem Baugewerbe zugrunde lagen. 

Der aktuellen Entscheidung lag verkürzt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Löhne der Arbeitskräfte zahlten die Arbeitgeber teilweise „schwarz“ in bar aus und veranlassten über das jeweilige Steuerbüro zu geringe oder teils gar keine Lohnsteuer- sowie Sozialversicherungsanmeldungen. Zur Verschleierung der Barauszahlungen bedienten sich die Angeklagten nicht leistungshinterlegter Rechnungen. 

Dem Steuerbüro waren die Hintergründe nicht bekannt. Die übermittelten Lohnsummen und Scheinrechnungen verarbeitete der Steuerberater und reichte die Meldungen zur Lohnsteuer sowie bei den Sozialversicherungsträgern und Berufsgenossenschaften ein. 

Der Vorwurf: (Lohn-)Steuerhinterziehung und Vorenthaltung von Sozialversicherungsbeiträgen – in mittelbarer Täterschaft, wie der BGH klarstellte. Dies hatte zur Folge, dass nicht jede Einzelmeldung des Steuerberaters als jeweils einzelne Tat des Mandanten in Tatmehrheit zu berücksichtigen war. Vielmehr hatte der Mandant durch seine Vorbereitungsmaßnahmen bereits seine Tathandlung verwirklicht. Die Übermittlung an das Steuerbüro wird zur Anknüpfung der mittelbaren Täterschaft (§ 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB). 

Wir halten fest: Übermittelt der Mandant dem Steuerberater in einem einheitlichen Tatbeitrag oder aufgrund einer einheitlichen Weisung manipulierte Unterlagen, kann dies mehrere nachfolgende Steuerhinterziehungen in der Person des Mandanten zu einer Tateinheit gemäß § 52 StGB verbinden. Bei monatlich erneuerten und jeweils eigenständigen Weisungen kommt dagegen Tatmehrheit in Betracht.

Bei mehreren selbständigen Weisungen kann hingegen Tatmehrheit vorliegen – wie der BGH in seiner Entscheidung vom 10.12.2025 (1 StR 387/25, Rz. 13) festhält. 

Kann die Tateinheit sich nachteilig auswirken?

Die tateinheitliche Zusammenfassung mehrerer Handlungen zu einer Tateinheit ist keineswegs stets günstig. Für das Regelbeispiel der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO können nach Auffassung des BGH die Hinterziehungsbeträgen tateinheitlich verwirklichter Steuerhinterziehungen addiert werden (BGH vom 2.12.2008 – 1 StR 416/08). Die Schwelle von € 50.000,-- kann damit überschritten sein, auch wenn die einzelnen Verkürzungen, die aus jeder übermittelten Erklärung resultieren, den Schwellenwert nicht übersteigen. Mit Überschreiten der Schwelle zum besonders schweren Fall können über die Addition auch Taten erfasst werden, die isoliert betrachtet verjährt sein könnten. Bei Tatmehrheit gilt dies nicht.

Sind gefälschte Belege oder manipulierte Daten eine mitbestrafte Vortat?

Für das Steuerbüro sind die tatsächlichen Geschäftsvorfälle häufig deshalb nicht erkennbar, weil der Mandant gefälschte/manipulierte Belege oder Daten vorlegt. In Folge der Belegfälschung oder Manipulation kann der Mandant im Einzelfall bereits im Vorfeld ein Urkundendelikt (§§ 267, 268 StGB) verwirklicht haben. Bei gefälschten Belegen ist zwischen bloßen Scheinrechnungen, echten oder verfälschten Urkunden und technischen Aufzeichnungen zu unterscheiden. Häufiger Praxisfall ist hier die Manipulation von Kassendaten oder die Manipulation von Auslesestreifen bei Glücksspielgeräten.

In den Konstellationen der mittelbaren Täterschaft kommt ggf. eine konkurrenzrechtliche Einordnung des Urkundendelikts als mitbestrafte Vortat in Betracht, wenn die Fälschung/Manipulation ausschließlich der Verarbeitung durch das Steuerbüro und der falschen Erklärung diente. Das Urkundendelikt vertieft dann den Unrechtsgehalt der Hinterziehungshandlung, ohne ein anderes Rechtsgut zu verletzen (vgl. zur mitbestraften Vortat der strafbaren Manipulation eines Kfz-Wegstreckenzählers und eines Betrugs BGH vom 27.9.2017 – 4 StR 142/17, NStZ 2018, 114).

Fazit

Vordergründig günstige Entscheidungen des BGH können sich mitunter als Steine statt Brot erweisen. Die BGH-Rechtsprechung behandelt den Steuerpflichtigen als mittelbaren Täter, wenn er einen gutgläubigen Steuerberater durch eine einheitliche Weisung oder die Übergabe zusammenhängender manipulierter Unterlagen zur Abgabe mehrerer unrichtiger Erklärungen veranlasst. Die Konkurrenzbewertung richtet sich nach dem eigenen Tatbeitrag des mittelbaren Täters. Ein einheitlicher Tatbeitrag kann Tateinheit begründen; bei selbständigen Weisungen kommt dagegen Tatmehrheit in Betracht. Liegt Tateinheit vor, ist die Ermittlung von Hinterziehungsbeträge im Hinblick auf das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO zu beachten.