BFH zur Unkenntnis der Finanzbehörde bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen

Der BFH hat in seinem Urteil vom 14.5.2025 (VI R 14/22) zu der Frage Stellung genommen, wann die Finanzbehörde beim Tatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO Kenntnis von den steuerlich erheblichen Tatsachen hat. Die Entscheidung macht grundlegende Ausführungen dazu, ob eine „Unkenntnis“ im Sinne des Tatbestands auch dann noch vorliegen kann, wenn Informationen elektronisch an das Finanzamt übermittelt wurden, sodass sie dort verfügbar sind – und bejaht dies in der konkreten Konstellation. Vor diesem Hintergrund musste sich der BFH nicht zu der streitigen Frage äußern, ob das Merkmal der Unkenntnis überhaupt ein objektives Tatbestandsmerkmal iSd. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellt, sondern konnte dies dahinstehen lassen.

I. Sachverhalt

In den streitgegenständlichen Veranlagungszeiträumen 2009 und 2010 gaben die zusammenveranlagten Eheleute und Kläger keine Einkommensteuererklärungen ab, obwohl sie jeweils ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielten und ein Fall der Pflichtveranlagung vorlag, da die Eheleute lohnsteuerlich die Steuerklassen III und V gewählt hatten. Beim FA war der Fall analog der Vorjahre als Antragsveranlagung gespeichert.

Die Arbeitgeber der Kläger übermittelten die Lohnsteuerbescheinigungen elektronisch an die Finanzbehörde. Dort wurden die Lohnsteuerbescheinigungen in einem Datenverarbeitungsprogramm unter der Steuernummer der Kläger abrufbar erfasst. Auf den an die Kläger ausgehändigten Lohnsteuerbescheinigungen war die elektronische Übermittlung der Daten an die Finanzverwaltung vermerkt. Im Jahr 2018 fiel dem Finanzamt die Pflichtveranlagung über sog. eDaten-Prüflisten auf. Dies führte zum Erlass entsprechender Schätzbescheide unter Festsetzung von Verspätungszuschlägen.

II. Entscheidung

1. Kontext
   Die Entscheidung erging zu der Frage, ob die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO aufgrund einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen der Nichtabgabe von Einkommensteuererklärungen greift. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen, wer vorsätzlich die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt. Kernstreitpunkt war das Vorliegen einer (Un-)Kenntnis der Finanzbehörde.
2. Personeller Bezugspunkt der Kenntnis
   Der BFH stellte klar, dass es bei der Frage der (Un-)Kenntnis personell auf diejenigen Personen ankommt, die innerhalb der zuständigen Finanzbehörde organisationsmäßig für die Bearbeitung des Steuerfalls berufen sind bzw. die den (zu ändernden) Steuerbescheid erlassen haben.

3. Informationsstand
   Die Finanzbehörde müsse sich den gesamten Inhalt der bei ihr geführten Papierakte, aber ebenso einer elektronisch geführten Akte als bekannt zurechnen lassen. Bekannt seien daneben auch sämtliche Informationen, die dem Sachbearbeiter von anderen (Dienst-)Stellen über ein elektronisches Informationssystem zur Verfügung gestellt werden, ohne dass es insoweit auf die individuelle Kenntnis des jeweiligen Bearbeiters ankomme. 

   Nicht bekannt seien dagegen elektronische Daten, die nicht automatisch zur Papierakte bzw. zur elektronischen Akte gelangen und lediglich auf abrufbaren Datenspeichern der Finanzbehörde liegen. Dies gelte nach Ansicht des BFH auch dann, wenn die Daten mit der Steuernummer verknüpft seien. Zur Begründung beruft sich der BFH (irritierenderweise) auf das Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG iVm. § 1 StGB. Ferner stellt der BFH auf den Umstand der Speicherung des Steuerfalls als Antragsveranlagung ab. Angesichts dessen habe für den Bearbeiter keine Veranlassung zur Einsicht in den Datenspeicher und zum Datenabruf bestanden.

4. Unkenntnis als Tatbestandsmerkmal?
   Die in Rechtsprechung und Literatur umstrittene Frage, ob das Merkmal der Unkenntnis ein objektives Tatbestandsmerkmal iSd. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellt, konnte insoweit dahinstehen.

III. Rechtliche Einordnung

Die Fälle, in denen die Veranlagungsstellen automatisiert Daten von Dritten erhalten (sollen), sind für den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO von besonderer Relevanz. Der Datenübermittlung durch Dritte (§ 93c AO) unterfallen zB Lohneinkünfte (§ 41b Abs. 1 EStG) sowie Rentenbezüge (§ 22a Abs. 1 EStG). Es stellt sich in derartigen Fällen die Frage, ob der Steuerpflichtige bei Nichtabgabe von Erklärungen strafrechtlich belangt werden kann, obwohl doch auf Seiten der Finanzbehörde alle steuerlich erheblichen Tatsachen vorliegen. Die Anforderungen hat der BFH nunmehr konkretisiert.

Der BFH stellt in personeller Hinsicht auf die Kenntnis des zuständigen Sachbearbeiters bzw. des tatsächlichen Veranlagungsbeamten ab und schließt sich insoweit einem weiten Teil der Strafrechtsprechung an (vgl. zB OLG Köln vom 31.1.2017 1 RVs 253/16; BayObLG vom 14.3.2002 4St RR 8/2002; zu § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vgl. BGH vom 14.12.2010 1 StR 275/10).

Hinsichtlich des Umfangs der Informationen, die insoweit als „bekannt“ zuzurechnen sind, wählt der BFH dann einen recht engen Maßstab. Entgegen der Rechtsprechung der Vorinstanz (FG Münster vom 24.6.2022 4 K 135/19 E) genügt ihm die Abrufbarkeit der Daten – selbst bei Verknüpfung der Daten mit dem konkreten Steuerfall – nicht. Damit stellt der BFH möglicherweise strengere Anforderungen auf als die Strafrechtsprechung. Denn nach der Rechtsprechung des OLG Köln vom 31.1.2017 (1 RVs 253/16) gelten auch die Informationen als bekannt, auf die der Sachbearbeiter im Rahmen seiner konkreten Zuständigkeit „jederzeit Zugriff hat“.

IV. Kritik

Vergegenwärtigt man sich, dass der Sanktionsgrund des § 370 AO darin besteht, dass die Finanzbehörde aufgrund eines Informationsdefizits Steuern nicht in gesetzmäßiger und gleichmäßiger Weise festsetzen kann, so erscheint das Urteil des BFH nicht restlos überzeugend. Zumindest hätte man sich eine ausführlichere Begründung gewünscht.

Denn im Entscheidungsfall bestand eine tatsächliche Zugriffsmöglichkeit des Sachbearbeiters auf die relevanten Daten. Durch die Verknüpfung der Daten mit der Steuernummer war eine technische Zuordnung zum Steuerfall ohne nennenswerten Aufwand möglich und über diese Verknüpfung lagen auch die für das Vorliegen einer Pflichtveranlagung relevanten Informationen (Steuerklassenwahl III und V) abrufbar vor. Es fehlte offenbar an einem programmgesteuerten Hinweis, der den Sachbearbeiter auf die vorliegenden Daten aufmerksam machte. Wenn aber die übermittelten Daten nur durch einen Organisationsfehler des Finanzamts unberücksichtigt blieben und dem Bearbeiter technisch ebenso einfach zur Verfügung standen, wie bei einem Blick in die Papierakte, kann dies strafrechtlich nicht zum Nachteil des Steuerbürgers wirken. Insoweit scheint es angebracht, im zweiten Rechtsgang die Ursache für die Nicht-Verarbeitung der Daten näher zu untersuchen, um auf dieser Basis darüber zu entscheiden, ob eine tatbestandsausschließende Kenntnis der Behörde vorlag oder nicht.

Beratungshinweis

Sowohl im Strafverfahren als auch im Besteuerungsverfahren lassen sich in gleichgelagerten Fällen neben der Kenntnis der Finanzbehörde weitere Verteidigungsargumente anführen. Ist der Steuerpflichtige über die Datenübermittlung durch den Dritten informiert, so dürfte es regelmäßig am Vorsatz hinsichtlich der Unkenntnis der Behörde fehlen. Zudem schafft die mit Wirkung zum 1.1.2017 eingeführte Zurechnungsfiktion des § 150 Abs. 7 Satz 2 AO auf strafrechtlicher Ebene weiteres Argumentationspotential. Hiernach gelten gewisse Daten iSd. § 93c AO, die von Dritten übermittelt wurden, als Angaben des Steuerpflichtigen. Der strafrechtliche Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist zwar streitig (Schmitz/Wulf in MüKo-StGB, 4. Auflage 2023, § 370 AO Rn. 331 mwN), die Fiktion ist aber jedenfalls nicht von einer Kenntnis der Finanzbehörde abhängig.