BFH zur Umsatzsteuerbefreiung von Krankenhausbehandlungsleistungen

Die Umsatzsteuerbefreiung von Krankenhausleistungen ist in Deutschland in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG geregelt. Sie sorgt seit vielen Jahren für Diskussionsstoff. Dies betrifft insbesondere die Frage, unter welchen Voraussetzungen sich private Krankenhäuser ohne eine Zulassung nach dem SGB V auf die Umsatzsteuerbefreiung berufen können. Der BFH hat sich hierzu in einer aktuellen Entscheidung geäußert und legt für die Prüfung einen recht strengen Maßstab an (BFH vom 8.7.2025 XI R 36/23, juris).

A. Rechtsentwicklung zu Krankenhausbehandlungsleistungen

Vereinfacht formuliert fordert die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung für Krankenhausleistungen das Vorliegen folgender Voraussetzungen: (1) Krankenhausleistungen und ärztliche Heilbehandlungsleistungen bzw. eng damit im Zusammenhang stehende Leistungen, (2) die Bewirkung von einer Einrichtung des öffentlichen Rechts oder (3) die Bewirkung unter Bedingungen, die mit solchen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. Der nationale Gesetzgeber hatte mit dem JStG 2009 für die Vergleichbarkeit zunächst (ausschließlich) darauf abgestellt, ob das betroffene Krankenhaus nach § 108 SGB V zugelassen worden ist. Dieser sog. „sozialversicherungsrechtliche Bedarfsvorbehalt“ schränkte – worüber heute Einigkeit besteht – das Unionsrecht in unzulässiger Weise ein (BFH vom 23.10.2014 V R 20/14, BStBl. II 2016, 785). 

Mit Wirkung zum 1.1.2020 wurde § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG dann geändert und erweitert (BGBl. I 2019, 2451). Neben Krankenhausleistungen von nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhäusern werden nunmehr auch die Leistungen von „anderen Krankenhäusern [erfasst], die ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenhäuser erbringen, die in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft stehen oder nach § 108 SGB V zugelassen sind“.

B. Sachverhalt (verkürzt): „Altfall“ aus dem Jahr 2014

Der Sachverhalt betrifft ein privates (Beleg-)Krankenhaus, das im Streitjahr 2014 nicht über eine Zulassung nach § 108 SGB V verfügte. Die Leistungen waren daher wegen des in diesem Zeitraum vorgesehenen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalts grundsätzlich nach nationalem Recht nicht von der Umsatzsteuer befreit.

Die Klägerin behandelte sowohl gesetzlich als auch privat Versicherte. Sie stellte dabei den Belegärzten, die für die Behandlung der Patienten erforderliche Infrastruktur zur Verfügung (ua. zB Operationssaal oder Verpflegung). Die Klägerin rechnete (mehr als) doppelt so hohe Kosten ab wie sie in einem zugelassenen (öffentlich-rechtlichen) Krankenhaus anfallen würden. Die Kosten für die medizinischen Leistungen der Klägerin wurden deshalb vielfach von den gesetzlichen Krankenkassen nicht übernommen. 

Nachdem das Finanzamt die Voraussetzungen der Steuerbefreiung als nicht gegeben ansah, berief sich die Klägerin auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL und machte geltend, dass ihre Leistungen unter Bedingungen erbracht würden, die mit denen öffentlich-rechtlicher Krankenhäuser in sozialer Hinsicht vergleichbar seien.

C. Entscheidung der Vorinstanz.

Die Vorinstanz (FG München vom 18.10.2023 3 K 317/18, EFG 2024, 599) wies die Klage als unbegründet ab. Als Begründung führte die Vorinstanz insbesondere die zur Abrechnung gebrachten Kosten der Klägerin an. Diese sei nicht mehr als in sozialer Hinsicht vergleichbar anzusehen. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit der Revision.

D. Entscheidung des BFH

Der BFH bestätigte im Ausgangspunkt, dass sich die Klägerin als nicht zugelassenes privates Krankenhaus direkt auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen darf, da der bis zum 31.12.2019 in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG a.F. enthaltene sozialversicherungsrechtliche Bedarfsvorbehalt unionsrechtswidrig war (Rz. 18).

Gleichwohl sah der BFH die Steuerbefreiung als nicht einschlägig an. Schwerpunkt der Problematik war vorliegend die Vergleichbarkeit des Krankenhauses in sozialer Hinsicht unter dem Aspekt der „Wirtschaftlichkeit der Betriebsführung“. Der BFH betonte, dass trotz der unterschiedlichen Finanzierungsformen der Krankenhäuser nicht jegliche Kostenüberschreitung ohne Rücksicht auf deren Ursache und Begrenzung der Höhe nach zulässig ist (Rz. 35). Die Abrechnungsmodi der Klägerin hätten – so der BFH – eine mit den Entgelten einer öffentlichen Einrichtung nicht vergleichbare Teuerung verursacht. Auch seien die höheren Vergütungssätze der Klägerin nicht durch eine geringe Auslastungsquote zu rechtfertigen, weil ein vergleichbares öffentlich-rechtliches Krankenhaus in diesem Fall seine Vergütungsstruktur ebenfalls nicht anpassen könne (Rz. 37). Als weiteres „Indiz“ für eine fehlende Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht sah der BFH schließlich, dass die Kosten der Leistungen der Klägerin nicht von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen worden seien (Rz. 38 ff.). Insoweit sei insbesondere auf die (hier verweigerte) Kostenübernahme durch die Träger der gesetzlichen Krankenversicherung abzustellen, eine anteilige Betrachtung der Fälle, in denen private Krankenkassen zur Kostenübernahme bereit gewesen seien, sei nicht möglich.

Praxis- und Beraterhinweise

Grundsätzlich erkennt der BFH die Steuerbefreiung von Krankenhausbehandlungsleistungen auch bei höheren Entgelten als in öffentlich-rechtlichen Einrichtungen an – setzt dem aber Grenzen. Private Kliniken haben deshalb weiterhin Argumentationsspielraum, um sich auf die Steuerbefreiung berufen zu können. Maßgeblich für die Vergleichbarkeit sind jedoch die Umstände des Einzelfalls und die Entscheidung des BGH zeigt, wo die Risiken liegen.

Zur Vergleichbarkeit von Krankenhausbehandlungen und der sog. „Kostennähe“ ist unter dem Aktenzeichen V R 2/25 ein weiteres Verfahren beim BFH anhängig. Auch hier verneinte die Vorinstanz (FG Niedersachsen vom 15.1.2025 5 K 256/17, EFG 2025, 518) in einer Gesamtbetrachtung die Vergleichbarkeit unter anderem wegen der erhöhten Entgelte. Der V. Senat des BFH wird deshalb aller Voraussicht nach die höchstrichterliche Rechtsprechung zu den Vergleichbarkeitskriterien weiter ausbauen.