Ärztinnen und Ärzte im Fokus des Steuerrechts

Die Besteuerung von Ärzten ist sowohl ertragsteuerlich als auch umsatzsteuerlich wieder vermehrt in den Fokus der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung geraten. Jüngere BFH-Entscheidungen sind von besonderer Praxisrelevanz, weil der BFH die enge Sichtweise der Finanzverwaltung vielfach nicht teilt. Es ergeben sich daraus neue Handlungsspielräume für die Inanspruchnahme von Steuerbegünstigungen.

Allgemeines zur Besteuerung von Ärzten

Die Steuergesetze sehen eine Vielzahl von Steuerbegünstigungen für ärztliche Tätigkeiten vor, ua.: Von der Umsatzsteuer befreit sind ärztliche Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin, die – vereinfacht und verkürzt formuliert – in der eigenen Praxis oder im Rahmen von Krankenhausbehandlungen erbracht werden (§ 4 Nr. 14 lit. a und b UStG). Einkommensteuerlich erzielen Ärzte regelmäßig Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 EStG. Hieraus ergeben sich steuerliche Vorteile, insbesondere besteht in diesen Fällen keine Gewerbesteuerpflicht. Der Umfang dieser ertragsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Steuerbegünstigungen war zuletzt vermehrt streitig. Die jüngsten BFH-Entscheidungen haben mehr Rechtsklarheit geschaffen, auch wenn noch offene Rechtsfragen verbleiben. Kurz im Einzelnen:

Freiberufliche Einkünfte bei Arbeitsteilung

Mit Urteil vom 4.2.2025 (VIII R 4/22, BStBl. II 2025, 450) hat der BFH Erfreuliches zur Abgrenzung zwischen freiberuflichen und gewerblichen Einkünften von Berufsträgern in einer Mitunternehmerschaft entschieden: Ein als (Zahn-)Arzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf auch dann selbst aus, so der BFH, wenn er neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Mitunternehmerschaft erbringt. Die steuerbegünstigte freiberufliche Betätigung eines Arztes als Mitunternehmer kann demnach auch im Wege einer solchen Form der Zusammenarbeit erfolgen (zu Details s. Steuerblog vom 1.4.2025).

Umsatzsteuerfreier Bezug ua. von Reinigungsleistungen

Der BFH hat zudem mit Urteil vom 4.9.2024 (XI R 37/21, DStR 2025, 43) eine weitere wegweisende Entscheidung für die Zusammenarbeit von und mit Ärzten getroffen. Dies betrifft den Umfang der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 29 UStG von Kostenteilungsgemeinschaften und somit auch von Zusammenschlüssen von Ärzten. Jede Arztpraxis kann danach steuerfrei Reinigungsleistungen und weitere (Eingangs-)Leistungen für ärztliche Tätigkeiten beziehen:

§ 4 Nr. 29 UStG sieht – vereinfacht formuliert – vor, dass alle Leistungserbringer von steuerfreien oder nicht steuerbaren Umsätzen aus bestimmten dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten (also Umsätze nach § 4 Nr. 11b, 14 bis 18 und 20 bis 25 oder 27 UStG), darunter Ärzte und ihre Heilbehandlungsleistungen, einen selbstständigen Personenzusammenschluss (sog. Kostenteilungsgemeinschaft) begründen können, um von dieser Kostenteilungsgemeinschaft steuerfreie Leistungen für ihre Tätigkeiten nach diesen Befreiungsvorschriften (hier also steuerfreie ärztliche Heilbehandlungsleistungen gegenüber jedermann) beziehen zu können. Bis zum 31.12.2019 gab es im nationalen Recht eine derartige Steuerbefreiung nur für Praxis- und Apparategemeinschaften im medizinischen Bereich gemäß § 4 Nr. 14 lit. d UStG a.F. Diese Beschränkung war unionsrechtswidrig, sodass die Vorschrift zum 1.1.2020 in § 4 Nr. 29 UStG erweiternd aufgegangen ist. Gemäß dem oa. BFH-Urteil vom 4.9.2024 ist diese Norm deutlich weiter gefasst als nach dem Verständnis der Finanzverwaltung:

Die von der Kostenteilungsgemeinschaft an das jeweilige Mitglied (hier dem Arzt) erbrachte sonstige Leistung ist nach dem Gesetz nur dann steuerfrei, wenn sie vom Arzt für unmittelbare Zwecke der Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit verwendet wird. Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder (Ärzte) dienen, fallen nicht hierunter, wozu laut Finanzverwaltung gehören sollen (vgl. BMF vom 19.7.2022 III C 3 - S 7189/20/10001 :001 - DOK 2022/0744072, BStBl. I 2022, 1208 Tz. 1.4.): Leistungen der Buchführung sowie der Eingabe und Pflege von Stammdaten/Stammsätzen oder Bestandsdaten, Tätigkeiten bei Erstellung und Verarbeitung von Rechnungen (zB Rechnungs- und Rezeptprüfungen), Tätigkeiten im Supportbereich (zB Backoffice-Tätigkeiten, Telefonzentrale, Fahrbereitschaft, Ablage- und Registrierungstätigkeiten), allgemeine Reinigungs- und Verpflegungsleistungen, allgemeine Aufgaben im Bereich von Organisation, Personalwesen/-gestellung, Vertrieb sowie die Raumüberlassung.

Mit Urteil vom 4.9.2024 XI R 37/21 hat der BFH dieser einschränkenden Sichtweise der Finanzverwaltung eine Absage erteilt. Es ist nach Auffassung des BFH vielmehr ausreichend, dass die bezogene Leistung eine notwendige Vorstufe für die Erbringung der dem Gemeinwohl dienenden (hier: ärztlichen) Tätigkeit ist. Danach erfolgen ua. Reinigungsleistungen unmittelbar für Zwecke der Ausübung der steuerfreien Tätigkeiten der Mitglieder (Heilbehandlungen). Denn solche Leistungen sind zur Aufrechterhaltung der Hygiene ein unverzichtbarer Bestandteil der ärztlichen (Heilbehandlungs-)Tätigkeit. Die Finanzverwaltung wird ihre Verwaltungsanweisung ändern müssen, nicht nur für Ärzte, sondern für alle begünstigten Tätigkeiten nach § 4 Nr. 29 UStG.

Ob Geschäftsführungsleistungen oder zB  durch eine Bürokraft erbrachte Abwicklung und Überwachung von Zahlungsvorgängen nach § 4 Nr. 29 UStG steuerfrei sein können, hat der BFH zwar weiterhin offengelassen. Aber in der Praxis werden diese Leistungen von der Kostenteilungsgemeinschaft regelmäßig aufgrund der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG ohne Steuerbelastung bezogen werden können, so auch im Streitfall des BFH.

Umsatzsteuerfreie Behandlungen im Krankenhaus

Der BFH hat mit Urteil vom 19.12.2024 (V R 10/22, DStR 2025, 909) ferner neue Rechtsgrundsätze aufgestellt mit „Segelanweisungen“ für die Praxis zum Umfang der Umsatzsteuerbefreiung von ärztlichen Leistungen im Rahmen von „Privatkliniken“, die – vereinfacht formuliert – nicht  als Krankenhaus anerkannt sind:

Ausgangspunkt dieses Rechtsstreits ist die Frage, ob Heilbehandlungsleistungen, die ein Arzt in einem Krankenhaus erbringt, systematisch nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 lit. b UStG (Krankenhausleistungen) steuerbefreit sein können oder ob „alternativ“ auch eine Befreiung nach § 4 Nr. 14 lit. a UStG in Betracht kommt. Die Klägerin war hier eine „Privatklinik“ in der Rechtsform einer GmbH, mit einem Arzt als Geschäftsführer und Alleingesellschafter. Über ihn erbrachte die „ Privatklinik“ in einem Krankenhaus medizinische Leistungen (ua. Sprechstunden, Operationen und stationäre Aufenthalte) im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Patienten der „Privatklinik“. Die „Privatklinik“ erfüllte aber nicht die besonderen unternehmerbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 lit. b Satz 2 UStG. Sie war der Ansicht, dass sie sich jedoch auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 lit. a UStG (Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin) berufen könne. Das Finanzamt hielt dies für rechtssystematisch ausgeschlossen, unter Verweis auf das BMF-Schreiben vom 26.6.2009 (IV B 9 – S 7170/08/10009, BStBl. I 2009, 756 Rz. 10). Der BFH beurteilte dies anders:

Der BFH hat sich vielmehr der Rechtsprechung des EuGH zum Konkurrenzverhältnis von Steuerbefreiungsnormen angeschossen unter Verweis auf das EuGH-Urteil v. 18.9.2019 (C-700/17 „Peters“, UR 2019, 775 Rz. 27). Der EuGH hatte dort ua. entschieden, dass Heilbehandlungsleistungen, die nicht alle Voraussetzungen von Art. 132 Abs. 1 lit. b erfüllen, dennoch unter Art. 132 Abs. 1 lit. c fallen können.  

Der BFH hält es danach für möglich, dass die hier unstreitig vorliegenden Heilbehandlungsleistungen der „Privatklinik“ nach § 4 Nr. 14 lit. a UStG steuerfreie Hauptleistungen sind, mit der Folge, dass – vereinfacht formuliert - die in den Räumlichkeiten des Krankenhauses erbrachten Leistungen, die die „Privatklinik“ für ihre Behandlungen der Patienten „in Anspruch nahm und verwendete“ (Aufenthalt im Krankenhaus nebst der dort erbrachten Leistungen, zB Anästhesie, ärztlicher Bereitschaftsdienst, Nachbehandlungen) lediglich Nebenleistungen sind. Als Nebenleistungen würden diese wiederum das Schicksal der Hauptleistung teilen und somit auch steuerfrei sein. Hierüber hat das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der „Segelanweisungen“ des BFH zu entscheiden.

Diese BFH-Entscheidung ist insbesondere für umsatzsteuerpflichtige „Krankenhäuser“ (zB Privatkliniken ohne Zulassung als Medizinisches Versorgungszentrum (MVZ) nach § 95 SGB V oder Krankenhaus nach § 108 SGB V) von hoher Bedeutung (vgl. hierzu auch das beim BFH anhängige Verfahren XI R 36/23). Diese Einrichtungen müssen nach den neuen Vorgaben des BFH prüfen, welche ihrer Leistungen als steuerfreie ärztliche Heilbehandlungsleistungen nach § 4 Nr. 14 lit. a UStG zu qualifizieren sind. Diese Einrichtungen haben sodann ferner zu beachten, dass bei steuerfreien Ausgangsleistungen der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu versagen ist.

Praxisempfehlungen

Die hier aufgezeigten Fälle belegen, dass die Finanzverwaltung in der Praxis nicht selten dazu neigt, die steuerlichen Begünstigungen für und im Kontext zu ärztliche(n) Tätigkeiten rechtswidrig zu versagen. Betroffene sind daher gut beraten, auch unter Berücksichtigung der neuen Rechtsprechungsgrundsätze dies im Einzelfall überprüfen zu lassen und ggf. im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens, um die Steuerbegünstigung zu streiten. Es bestehen auf dem Boden der jüngsten BFH-Urteile vermehrt gute Erfolgsaussichten.