28.10.2021

Schwimm- und Sportunterricht keineswegs stets umsatzsteuerpflichtig

Mit Urteil vom 21.10.2021 (Az.: C-373/19 „Dubrovin & Tröger – Aquatics“) hat der EuGH auf Vorlage des BFH entschieden: Schwimmunterricht einer Schwimmschule ist als spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht kein umsatzsteuerfreier Schul- und Hochschul-unterricht iSd. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Er bestätigt zwar somit seine einschränkende Rechtsprechung zum Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts, zB zum Surf- und Segelunterricht (vgl. EuGH-Beschluss vom 7.10.2019 - C-47/19 „Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst“, DStR 2019, 2417). Gleichwohl kommt nach nationalem Recht weiterhin vielfach eine Umsatzsteuerbefreiung für den Schwimm- und Sportunterricht in Betracht:

1. Zur Klarstellung: Der von staatlichen Schulen/Hochschulen und ihnen umsatzsteuerlich gleichgestellten privaten Schulen/Hochschulen erteilte Schwimm- und Sportunterricht als Bestandteil des Lehrplans/-unterrichts löst keine Umsatzsteuer aus. Problematisch wird es erst, wenn dieser Unterricht von anderen Personen/Einrichtungen (zB von selbständigen Schwimmlehrern oder Schwimmschulen) oder losgelöst von der Schule/Hochschule erteilt wird, wie im Besprechungsurteil des EuGH. 

2. Im Bereich der Bildung und des Sports weicht das UStG im Wortlaut und der Systematik von den Vorgaben der MwStSystRL ab. Daraus folgt, dass das nationale Recht und die Verlautbarungen der Finanzverwaltung dazu teilweise abweichend von den europarechtlichen Vorgaben Umsatzsteuerbefreiungen gewähren. Dies mag auch unter Berücksichtigung des Besprechungsurteils europarechtswidrig sein. Das nationale Recht bindet aber die Finanzämter und die nationalen Gerichte, solange der Gesetzgeber nicht aktiv wird und sofern eine richtlinienkonforme Auslegung aufgrund des Wortlauts der nationalen Norm ausscheidet und der Steuerpflichtige sich nicht auf das abweichende EU-Recht zu seinen Gunsten beruft (falls eine Berufungsmöglichkeit besteht).

3. So gehören zB nach Auffassung der Finanzverwaltung zu den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG bezeichneten umsatzsteuerfreien Veranstaltungen belehrender Art u.a. die Erteilung von Sportunterricht, wie zB Schwimmunterricht (vgl. Abschn. 4.22.1 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Die in der vorgenannten Norm genannten Einrichtungen (zB gemeinnützige Sportvereine) können daher aktuell weiterhin trotz des Besprechungsurteils eine Umsatzsteuerbefreiung beanspruchen.

4. Darüber hinaus können zB Schwimmtraining und Schwimmkurse unter bestimmten Voraussetzungen auch eine sportliche Veranstaltung iSd. § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG oder eine Erziehungsleistung von Kindern und Jugendlichen iSd. § 4 Nr. 21 und/oder 23 UStG sein mit der Folge, dass die dort genannten Einrichtungen (zB gemeinnützige Sportvereine) in den Genuss der Umsatzsteuerbefreiung kommen können.

5. Da der EuGH im Besprechungsurteil zu der weiteren Vorlagefrage des BFH, ob ein Privatlehrer iSd. MwStSystRL und somit ggf. ein selbstständiger Lehrer iSd. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ein Einzelunternehmer sein muss, nicht geantwortet hat, ist zwar diese Rechtsfrage weiterhin ungeklärt, aber die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass auch Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen selbständige Lehrer sein können (vgl. Abschn. 4.21.3 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

6. Lediglich für Leistungsanbieter, die die unternehmerbezogenen Anforderungen nach § 4 Nr. 21, 22 oder 23 UStG nicht erfüllen, dürfte der von ihnen erteilte Schwimm- und Sportunterricht regelmäßig umsatzsteuerpflichtig sein. Denkbar ist zwar in solchen Konstellationen eine Umsatzsteuerbefreiung bei sog. Kommissionsgeschäften, sofern die Rechtsgrundsätze des BFH-Urteils vom 25.4.2018 - XI R 16/16, BStBl. II 2021, 457, zu Eintrittskarten (Besorgungsleistungen) auch auf § 4 Nr. 21, 22 und 23 UStG übertragen werden können, was die Finanzverwaltung allerdings ablehnt. Aber auch das ist gerichtlich noch nicht geklärt. 

Fazit: Schwimm- und Sportunterricht bleibt umsatzsteuerlich ein Flickenteppich und bedarf stets einer konkreten Einzelfallprüfung. Betroffene sind daher aktuell gut beraten, ihre umsatzsteuerliche Situation zu überprüfen.

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht
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